Voorstel van wet tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 met het oog op afschaffing van de aftrek van uitgaven voor monumentenpanden en de aftrek van scholingsuitgaven (Wet fiscale maatregelen rijksmonumenten en scholing), met memorie van toelichting.
- Kenmerk
- W06.16.0234/III
- Datum advies
- 12 september 2016
- Vindplaats
- Kamerstukken II 2016/2017, 34 556, nr. 4
- Financiën
- Wet
De Afdeling advisering van de Raad van State heeft adviezen uitgebracht over zes wetsvoorstellen die samen het zogenoemde pakket Belastingplan 2017 vormen. De wetsvoorstellen zijn op Prinsjesdag, 20 september 2016, bij de Tweede Kamer ingediend. Daarmee zijn ook de adviezen van de Afdeling advisering van de Raad van State openbaar geworden.
Het pakket bestaat uit de volgende zes wetsvoorstellen:
- Wetsvoorstel Belastingplan 2017
- Overige fiscale maatregelen 2017
- Fiscale vereenvoudigingswet 2017
- Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen
- Wet fiscale maatregelen rijksmonumenten en scholing
- Wet tijdelijk verlaagd tarief openbare laadpalen
1. Wetsvoorstel Belastingplan 2017
Het wetsvoorstel Belastingplan 2017 bevat vooral maatregelen als gevolg van rechtspraak en in het kader van de bestrijding van constructies en van de aanpak van belastingontwijking. Daarnaast bevat het enkele maatregelen die betrekking hebben op het budgettaire en koopkrachtbeeld van het komende jaar.
Belastingontwijking
De maatregelen ter bestrijding van belastingconstructies en van oneigenlijk gebruik van belastingwetgeving zien onder meer op de fiscale behandeling van vrijgestelde beleggingsinstellingen en van zogenoemde afgezonderde particuliere vermogens. De maatregelen vormen belastende maatregelen voor de desbetreffende belastingplichtigen. Desondanks worden ze ingevoerd met terugwerkende kracht tot het tijdstip van bekendmaken ervan op Prinsjesdag. Aan belastende maatregelen mag geen terugwerkende kracht worden toegekend, tenzij bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Uit de toelichting blijkt niet of en in hoeverre er sprake is van bijzondere omstandigheden. De Afdeling advisering adviseert dan ook om de terugwerkende kracht te schrappen, tenzij de regering die alsnog dragend motiveert.
Innovatiebox
Het wetsvoorstel bevat ook aanpassingen van de zogenoemde innovatiebox. De innovatiebox stimuleert innovatieve activiteiten in Nederland via een laag tarief voor de vennootschapsbelasting. De innovatiebox stelt verder eisen aan die activiteiten die de belastingplichtige in Nederland verricht, het zogenoemde substancecriterium. Dit criterium moet belastingontwijking voorkomen. Recent zijn in het kader van het Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-project van de OESO nadere afspraken gemaakt over een verplicht substancecriterium. Het wetsvoorstel implementeert de criteria voor toegang tot de Nederlandse innovatiebox. De keuze om sommige toelatingen en vergunningen wél te laten vallen onder de fiscaal voordelige innovatiebox maar andere niet, vergt volgens de Afdeling advisering een nadere motivering.
Onwenselijke renteaftrek
Daarnaast bevat het wetsvoorstel maatregelen om onwenselijke renteaftrek te bestrijden bij overnames van bedrijven . Eén van die maatregelen is de introductie van het wettelijke begrip 'samenwerkende groep'. Dit begrip is niet gedefinieerd en de reikwijdte ervan is allerminst duidelijk. Met het oog op de rechtszekerheid is het volgens de Afdeling advisering gewenst om de mogelijkheid te creëren dat de inspecteur, op verzoek van de belastingplichtige, bij beschikking vaststelt of sprake is van een 'samenwerkende groep'.
Btw-vrijstelling (water)sport
Eén van de maatregelen die het gevolg is van rechtspraak is een wijziging van de btw-vrijstelling voor (water)sport. Hoewel de toelichting duidelijk maakt dat het wetsvoorstel de nationale wet in overeenstemming moet brengen met de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, is met het wetsvoorstel de btw-vrijstelling voor sport op twee punten nog steeds niet in overeenstemming met de btw-richtlijn. De Afdeling advisering adviseert het wetsvoorstel aan te passen.
Verruiming gebruikelijkloonregeling
Het wetsvoorstel bevat tot slot nog een maatregel om innovatieve start-ups te stimuleren. Er is voor gekozen om dit te doen via een gerichte verruiming van de zogenoemde gebruikelijkloonregeling. Vanaf 1 januari 2017 mag het belastbare loon van directeur-grootaandeelhouders (dga’s) van innovatieve start-ups worden vastgesteld op het wettelijke minimumloon. Hierdoor kan de dga zichzelf minder loon uitbetalen en blijft er meer geld in de start-up beschikbaar om te groeien. Het is niet duidelijk waarom is gekozen voor een fiscale maatregel. Daarnaast wordt er geen inzicht gegeven in de verwachte effectiviteit. De Afdeling advisering adviseert dan ook om in de toelichting nader uiteen te zetten of de maatregel voldoet aan het Toetsingskader Belastinguitgaven, om heldere evaluatiecriteria te formuleren en om het wetsvoorstel zo nodig aan te passen. Ook maakt zij een opmerking over het beoogde toepassingsbereik van deze belastinguitgave. Door de gekozen wettelijke formulering lijkt het bereik enger te zijn dan de regering beoogt. Ondernemingen die actief zijn in de landbouw- en visserijsector en in de aquacultuur lijken te zijn uitgesloten van deze regeling.
De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het wetsvoorstel aan de Tweede Kamer te zenden, maar acht op onderdelen een dragende motivering of aanpassing van het wetsvoorstel aangewezen.
Lees hier de volledige tekst van het advies.
2. Overige fiscale maatregelen 2017
In dit wetsvoorstel zijn maatregelen opgenomen voor het noodzakelijke onderhoud van het fiscale stelsel en andere maatregelen die meer technisch van aard zijn of die geen budgettaire gevolgen hebben. Een van de maatregelen is een reparatie van de zogenoemde bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad.
De BOR houdt in dat bij overlijden of schenken geen of weinig erf- en schenkbelasting is verschuldigd als een onderneming vererft of wordt geschonken. De vrijstelling bedraagt 100% bij een ondernemingsvermogen tot ruim € 1 miljoen dan wel 83% bij een ondernemingsvermogen daarboven. Oogmerk van de regeling is om het ondernemingsvermogen niet aan te spreken voor het betalen van belasting, zodat de onderneming kan worden voortgezet. De Afdeling advisering acht deze vrijstelling onevenwichtig ten opzichte van de heffing die plaatsvindt bij vererving/schenking van eenzelfde bedrag in de particuliere sfeer. In dat geval gelden tarieven van 10% tot 40%, met aanmerkelijk geringere vrijstellingsbedragen.
De Afdeling advisering adviseert de regering te bezien of het voorliggende wetsvoorstel beperkt moet blijven tot de reparatie van een onderdeel van de BOR naar aanleiding van de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad of dat er aanleiding is de BOR in zijn geheel te bezien.
Lees hier de volledige tekst van het advies.
3. Fiscale vereenvoudigingswet 2017
Dit wetsvoorstel voert een aantal vereenvoudigingen van het belastingstelsel door om de administratieve lasten van burgers en bedrijven en de uitvoeringskosten van de Belastingdienst te verminderen. Ook worden de vereenvoudigingen doorgevoerd om de regeldruk te verminderen.
Eén van de maatregelen is een vereenvoudiging van het regime voor teruggaaf van btw bij oninbare vorderingen. Btw die door de leverancier van goederen en diensten aan zijn afnemer in rekening is gebracht, moet aan de fiscus worden afgedragen. Deze kan door zijn afnemer in aftrek worden gebracht, ook als de afnemer nog niet heeft betaald. Als later definitief is komen vast te staan dat de afnemer niet heeft betaald en de vordering oninbaar is geworden, dan kan de leverancier zijn btw terugvragen die hij aan de fiscus heeft afgedragen. Ook moet de afnemer alsnog de eerder afgetrokken btw aan de fiscus terugbetalen.
Omdat nu vaak niet duidelijk is wanneer een vordering definitief oninbaar is geworden, stelt het wetsvoorstel het tijdstip van oninbaarheid vast op (uiterlijk) één jaar nadat de vordering opeisbaar is geworden. Daarnaast bevat het wetsvoorstel aanvullende maatregelen voor situaties waarin de afnemer na dat jaar alsnog betaalt en voor situaties waarin een zogenoemde factormaatschappij de oninbare vordering van de leverancier heeft gekocht.
De Afdeling advisering adviseert de regering in de toelichting in te gaan op de verhouding van deze aanvullende maatregelen tot de behandeling ervan in de Europese btw-richtlijn. Zo nodig moet het wetsvoorstel worden aangepast.
Lees hier de volledige tekst van het advies.
4. Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen
Dit wetsvoorstel schaft de mogelijkheid af voor een directeur-grootaandeelhouder om zijn pensioen binnen zijn eigen onderneming op te bouwen. Al opgebouwd pensioen kan tijdelijk fiscaal voordelig worden afgekocht of kan worden omgezet in een oudedagsverplichting.
Het wetsvoorstel geeft de Afdeling advisering geen aanleiding tot het maken van inhoudelijke opmerkingen.
Lees hier de volledige tekst van het advies.
5. Wet fiscale maatregelen rijksmonumenten en scholing
Dit wetsvoorstel zet de fiscale aftrek van uitgaven voor monumentenpanden en de fiscale aftrek van scholingsuitgaven om in niet-fiscale uitgavenregelingen.
Scholingsuitgaven
Voor scholingsuitgaven introduceert het wetsvoorstel overgangsrecht dat in het voordeel van de fiscus is. Dit overgangsrecht houdt in dat een bedrag dat vóór 1 januari 2018 is afgetrokken en na dat tijdstip wordt vergoed, alsnog bij het inkomen wordt geteld. Binnen de systematiek van de inkomstenbelasting blijkt de aftrek achteraf ten onrechte te hebben plaatsgevonden en dat wordt gecorrigeerd.
Voor scholingsuitgaven schrapt het wetsvoorstel verder bestaand overgangsrecht dat in het voordeel van belastingplichtigen is. Dit bestaande overgangsrecht houdt in dat scholingsuitgaven die in enig jaar niet in aftrek zijn gebracht omdat tegenover die uitgaven het recht op een prestatiebeurs bestond, in een later jaar alsnog in aftrek kunnen komen, namelijk als de prestatiebeurs moet worden terugbetaald. Binnen de systematiek van de inkomstenbelasting blijkt achteraf ten onrechte geen aftrek te hebben plaatsgevonden en dat wordt gecorrigeerd.
Niet evenwichtig
Volgens de Afdeling advisering is het binnen de systematiek van de inkomstenbelasting niet evenwichtig om enerzijds wettelijk overgangsrecht te introduceren dat in het voordeel van de fiscus is en anderzijds bestaand wettelijk overgangsrecht dat in het voordeel van belastingplichtigen is niet te continueren en hen daar mogelijk niet (of niet volledig) voor te compenseren.
De Afdeling advisering adviseert het wetsvoorstel aan de Tweede Kamer te zenden, maar acht op dit punt een dragende motivering of aanpassing van het voorstel aangewezen.
Lees hier de volledige tekst van het advies.
6. Wet tijdelijk verlaagd tarief openbare laadpalen
Dit wetsvoorstel is een nieuwe fiscale faciliteit, te weten een tijdelijke toepassing van een verlaagd tarief in de energiebelasting voor elektriciteit uit laadpalen met een zelfstandige aansluiting op het distributienet. Oogmerk van de regeling is de businesscase van laadpalen te verbeteren.
De Afdeling advisering merkt op dat er al een stimuleringsregeling 'Green Deal openbaar toegankelijke laadinfrastructuur' bestaat. Deze heeft eenzelfde oogmerk als de voorgestelde fiscale faciliteit. De toelichting op het wetsvoorstel noemt deze Green Deal echter niet. Hierdoor is niet duidelijk welke elementen een rol hebben gespeeld in de keuze tussen een fiscale en een niet-fiscale stimuleringsregeling. De Afdeling advisering schetst enkele nadelen die kleven aan een nieuwe fiscale fiscaliteit in vergelijking met deze Green Deal. Zij concludeert dat het meer voor de hand ligt de bestaande stimuleringsregeling te verruimen dan een fiscale faciliteit te introduceren. De Afdeling adviseert de regering het wetsvoorstel na aanpassing aan de Tweede Kamer te zenden.
Lees hier de volledige tekst van het advies.
Voorstel van wet tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 met het oog op afschaffing van de aftrek van uitgaven voor monumentenpanden en de aftrek van scholingsuitgaven (Wet fiscale maatregelen rijksmonumenten en scholing), met memorie van toelichting.
Van dit advies is een samenvatting gemaakt.
Bij Kabinetsmissive van 29 augustus 2016, no.2016001363, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 met het oog op afschaffing van de aftrek van uitgaven voor monumentenpanden en de aftrek van scholingsuitgaven (Wet fiscale maatregelen rijksmonumenten en scholing), met memorie van toelichting.
Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar 2017, samen met de wetsvoorstellen Belastingplan 2017, Overige fiscale maatregelen 2017, Fiscale vereenvoudigingswet 2017, Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen, en Wet tijdelijk verlaagd tarief openbare laadpalen. Het voorstel strekt ertoe de fiscale aftrek van uitgaven voor monumentenpanden en de fiscale aftrek van scholingsuitgaven om te zetten in niet-fiscale uitgavenregelingen.
De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het voorstel aan de Tweede Kamer te zenden, maar acht voor het overgangsrecht inzake de afschaffing van de fiscale aftrek van scholingsuitgaven een dragende motivering of aanpassing van het voorstel aangewezen. Binnen de systematiek van de inkomstenbelasting is het niet evenwichtig om enerzijds wettelijk overgangsrecht te introduceren dat in het voordeel van de fiscus is, maar anderzijds bestaand wettelijk overgangsrecht dat in het voordeel van belastingplichtigen is, niet te continueren en hen daar mogelijk niet (of niet volledig) voor te compenseren.
1. Inleiding
Het voorstel voorziet in het vervallen van de zogenoemde "persoonsgebonden aftrekpost" voor scholingsuitgaven: met ingang van 1 januari 2018 zijn scholingsuitgaven niet langer aftrekbaar voor de inkomstenbelasting. (zie noot 1).
In verband daarmee vervalt met ingang van 1 januari 2018 ook de bepaling die voorziet in een correctie voor scholingsuitgaven die in eerste instantie in aftrek zijn gebracht, maar ter zake waarvan de belastingplichtige in een later jaar een bedrag terugontvangt. (zie noot 2) Deze "teruggave of nagekomen betaling" wordt in dat latere jaar als "negatieve persoonsgebonden aftrek" alsnog bij het inkomen geteld. Dat past in de systematiek van de inkomstenbelasting (hierna: IB-systematiek) waarin alleen die uitgaven in aftrek kunnen worden gebracht die ook op de belastingplichtige drukken (hetgeen bij een latere teruggave of nagekomen betaling - achteraf - niet het geval blijkt te zijn). Met het vervallen van de aftrekpost ligt het, gelet op deze IB-systematiek, in de rede om ook de negatieve aftrekpost te laten vervallen.
Als sluitstuk bevat het voorstel wettelijk overgangsrecht voor de situatie waarin vóór 1 januari 2018 scholingsuitgaven in aftrek zijn gebracht, maar ter zake waarvan de belastingplichtige na die datum een bedrag terugontvangt. (zie noot 3) De na die datum ontvangen terugbetalingen worden dan alsnog bij het inkomen geteld, passend binnen de beschreven IB-systematiek.
2. Overgangsrecht
De Afdeling maakt een opmerking over de introductie van dit wettelijke overgangsrecht (dat in het voordeel van de fiscus is), in relatie tot het laten vervallen van, eveneens binnen de IB-systematiek passend, bestaand overgangsrecht (welk overgangsrecht echter in het voordeel van belastingplichtigen is). Het gaat om het volgende.
De inkomstenbelasting kent thans een overgangsregeling (die is getroffen in het kader van het afschaffen van de prestatiebeurs) voor scholingsuitgaven die vóór 1 juli 2015 zijn gedaan, maar destijds niet tot aftrek hebben geleid omdat deze uitgaven - om in de terminologie van de IB-systematiek te blijven - door (het recht op) de prestatiebeurs niet op de belastingplichtige drukten. (zie noot 4) Deze overgangsregeling is van belang in een situatie waarin een belastingplichtige/student niet binnen de diplomatermijn afstudeert, waardoor de prestatiebeurs niet wordt omgezet in een gift. De overgangsregeling houdt in dat in het jaar waarin DUO definitief vaststelt dat de prestatiebeurs niet wordt omgezet in een gift, de belastingplichtige voornoemde uitgaven alsnog forfaitair in aftrek kan brengen. Achteraf blijken de scholingsuitgaven immers alsnog te drukken (nu de prestatiebeurs moet worden terugbetaald), hetgeen - passend binnen de IB-systematiek - alsnog (forfaitair) een recht op aftrek oplevert. (zie noot 5).
Voorgesteld wordt deze wettelijke overgangsregeling met ingang van 1 januari 2018 te laten vervallen (zie noot 6) "in het kader van het vervallen van de aftrek van scholingsuitgaven per 1 januari 2018", aldus de artikelsgewijze toelichting. (zie noot 7) Volgens deze toelichting "zal bij de vormgeving van de nog te ontwerpen niet-fiscale uitgavenregeling ter bevordering van een leven lang leren, worden bezien of een maatregel nodig is voor studerenden die niet binnen de diplomatermijn afstuderen en waarbij de prestatiebeurs na 1 januari 2018 niet wordt omgezet in een gift".
De Afdeling merkt op dat met het vervallen van deze overgangsregeling de IB-systematiek niet wordt gecontinueerd op wettelijk niveau. Daarvoor in de plaats komt een "niet-fiscale uitgavenmaatregel". Daarmee is niet duidelijk in hoeverre een belastingplichtige alsnog krijgt waar hij volgens de IB-systematiek (forfaitair) recht op zou hebben. Dit klemt te meer omdat de toelichting niet duidelijk maakt hoe de niet-fiscale uitgavenregeling er uit zal zien, maar wel duidelijk maakt dat sprake zal zijn van een beperkter budget. (zie noot 8).
Gelet op het vorenstaande is de Afdeling van oordeel dat het niet evenwichtig is om de IB-systematiek wél te continueren (via de introductie van wettelijk overgangsrecht) indien dat in het voordeel van de fiscus is, maar niet te continueren (door het laten vervallen van bestaand overgangsrecht) indien continueren in het voordeel van belastingplichtigen is (en zij voor het vervallen van bestaand overgangsrecht mogelijk niet of niet volledig worden gecompenseerd via de niet-fiscale uitgavenmaatregel die daarvoor in de plaats komt).
De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en het voorstel zo nodig aan te passen.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De vice-president van de Raad van State
Nader rapport (reactie op het advies)
Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.
Het is binnen de systematiek van de inkomstenbelasting evenwichtig om een negatieve persoonsgebonden aftrek te handhaven voor nabetalingen die betrekking hebben op eerder genoten aftrek van persoonsgebonden uitgaven. In beginsel zou het inderdaad, zoals de Afdeling aangeeft, binnen die systematiek passen om ook een vorm van aanvullende aftrek te handhaven voor persoonsgebonden uitgaven die niet in aftrek zijn gekomen vanwege de fiscale behandeling van het recht op studiefinanciering in de jaren waarin die studiefinanciering is ontvangen. Echter, het handhaven van een afzonderlijke aftrek in de inkomstenbelasting voor de beperkte groep van belastingplichtigen die recht zou hebben op een aanvullende aftrek vanwege het niet afstuderen binnen de diplomatermijn van tien jaar, zou de beoogde vereenvoudiging in de fiscaliteit tenietdoen en een onevenwichtige uitvoerings- en handhavingsinspanning van de Belastingdienst vergen. Er zal bij de Belastingtelefoon, in de aangifte en in de communicatie-uitingen veel aandacht moeten worden besteed aan het beperkt in stand laten van de aftrek van scholingsuitgaven om te voorkomen dat juist anderen dan de doelgroep gebruik zullen maken van de aftrek. De inschatting is dat het in stand houden van de aftrek voor een beperkte groep voor onduidelijkheid bij burgers zorgt, met het risico op onterechte aftrek van scholingsuitgaven in bijvoorbeeld de voorlopige aanslag. Dit kan leiden tot latere bijbetalingen met mogelijke invorderingsrisico’s tot gevolg.
Voorgaande is reden om in ieder geval niet binnen de fiscaliteit een faciliteit voor deze beperkte groep open te houden. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven, wordt bij de vormgeving van de nog te ontwerpen niet-fiscale uitgavenregeling ter bevordering van een leven lang leren zorgvuldig bezien of een maatregel nodig is voor studerenden die niet binnen de diplomatermijn afstuderen en waarbij de prestatiebeurs na 1 januari 2018 niet wordt omgezet in een gift. Daarbij wordt ook betrokken dat er een kwijtscheldingsregeling is voor oud-studenten met een laag inkomen die hun aanvullende beurs (die blijft bestaan) zouden moeten terugbetalen omdat ze niet binnen de diplomatermijn zijn afgestudeerd. Het kabinet zal bezien of en hoe ook in het nieuwe stelsel compensatie nodig en wenselijk is. Op dit moment is echter nog niet voldoende duidelijk of enige vorm van compensatie voor deze groep is in te passen in de nieuwe systematiek, zowel financieel als uitvoeringstechnisch. Daarbij dient tevens in acht te worden genomen dat er een beperkter budget beschikbaar is voor de nieuwe regeling waardoor een volledige compensatie op voorhand lijkt uitgesloten. Bij de te maken beleidskeuzes over de beste inzet van de beperktere middelen kan deze groep immers niet per definitie worden ontzien. De nieuwe regeling is namelijk vooral gericht op het stimuleren van nog te volgen scholing door personen die uit zichzelf minder geneigd zijn scholing te volgen, maar waarvan het maatschappelijk belang van het volgen van scholing groot is. De nieuwe regeling is niet gericht op het compenseren van in het verleden gevolgde scholing.
Van de gelegenheid is gebruikgemaakt om in de memorie van toelichting een aantal redactionele en technische verbeteringen aan te brengen.
Ik moge U, mede namens de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, verzoeken het hierbij gevoegde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën
(1) Artikelen II (aanhef), onderdeel C, en VI van het voorstel.
(2) Artikelen II (aanhef), onderdeel A, en VI van het voorstel.
(3) Artikelen II (aanhef), onderdeel E, en VI van het voorstel.
(4) Artikel 10a.16 van de Wet IB 2001.
(5) Op basis van artikel 6.28, derde en vierde lid, van de Wet IB 2001, zoals dat luidde op 30 juni 2015.
(6) Artikel II (aanhef), onderdeel D, van het voorstel.
(7) Toelichting op artikel II, onderdeel D, van het voorstel, voorlaatste volzin.
(8) Memorie van toelichting, paragraaf 1, voorlaatste volzin.