Overige fiscale maatregelen 2019.
- Kenmerk
- W06.18.0266/III
- Datum advies
- 10 september 2018
- Vindplaats
- Kamerstukken II 2018/19, 35027, nr. 4
- Financiën
- Wet
De Afdeling advisering van de Raad van State heeft adviezen uitgebracht over zeven wetsvoorstellen die samen het zogenoemde pakket Belastingplan 2019 vormen. De wetsvoorstellen zijn op Prinsjesdag, dinsdag 18 september 2018, bij de Tweede Kamer ingediend. Daarmee zijn ook de adviezen van de Afdeling advisering openbaar geworden.
Het pakket bestaat uit zeven wetsvoorstellen, waarvan met de eerste vier het merendeel van de fiscale maatregelen uit het regeerakkoord 'Vertrouwen in de toekomst' wordt uitgevoerd.
1. Wetsvoorstel Belastingplan 2019
2. Overige fiscale maatregelen 2019
3. Wet bronbelasting 2020 (afschaffing dividendbelasting)
4. Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019
5. Wet modernisering kleineondernemersregeling in de btw
6. Wet aanpassing kansspelbelasting over sportweddenschappen
7. Wet implementatie artikel 1 richtlijn elektronische handel
1. Wetsvoorstel Belastingplan 2019
In dit wetsvoorstel zijn maatregelen opgenomen die vanaf 1 januari 2019 budgettair effect moeten hebben, zoals maatregelen die raken aan de koopkracht van burgers. Er vindt een verschuiving plaats van directe belastingen (loon- en inkomstenbelasting) naar indirecte belastingen (btw). De lasten op arbeid gaan omlaag, gefinancierd met een verhoging van het verlaagde btw-tarief (van 6% naar 9%) en met een verlaging van het tarief waartegen sommige aftrekposten in aanmerking worden genomen (bijvoorbeeld de hypotheekrenteaftrek en de ondernemersaftrek).
Fiscale wetgeving wijzigt op belangrijke punten met een soms veel te hoge frequentie. Dit tast de voorspelbaarheid van de fiscale wetgeving aan en leidt vaak tot complexe wetgeving. De fiscale behandeling van de eigen woning is daar een voorbeeld van. Verder is het van alle fiscale wetsvoorstellen de bedoeling om de parlementaire behandeling nog dit jaar af te ronden. Het doet geen recht aan een zorgvuldige behandeling dat in korte tijd - zeker voor de Eerste Kamer - over zo’n omvangrijk pakket en de nog komende fiscale wetsvoorstellen moet worden besloten. Het kan een afgewogen beoordeling in de weg staan. Meer spreiding van de indiening van fiscale wetsvoorstellen over het jaar kan dat voorkomen.
Waar bij de vele wijzigingen wel uitvoerig aandacht wordt besteed aan de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst, komt de vraag wat de wijzigingen concreet betekenen voor burgers (burgerperspectief) veelal niet of maar summier aan de orde. Waar nodig zou daar in de toelichting meer aandacht aan moeten worden besteed.
Over de verhoging van het verlaagde btw-tarief mist de Afdeling advisering een beschouwing over de vraag of uniformering van de btw-tarieven (één btw-tarief) of minder vergaande uniformerende maatregelen als einddoel in de afweging zijn betrokken.
Daarnaast bepleit de Afdeling advisering opnieuw werk te maken van een herziening van het belastingstelsel, en in samenhang daarmee het stelsel van toeslagen. Deze kabinetsperiode zou daarvoor kunnen worden benut omdat met dit pakket het merendeel van de fiscale maatregelen uit het regeerakkoord al wordt uitgevoerd.
De Afdeling advisering maakt in dit advies een algemene opmerking over het tijdstip waarop het pakket wetsvoorstellen dit jaar aan haar is voorgelegd. De zogenoemde augustusbesluitvorming heeft dit jaar pas eind augustus plaatsgevonden. Daardoor is aan de Afdeling advisering in eerste instantie een incompleet pakket wetsvoorstellen voorgelegd. Dat is in strijd met het uitgangspunt dat de Afdeling advisering als adviseur in laatste instantie moet beschikken over complete wetsvoorstellen. In de toekomst zou de besluitvorming op een moment moeten plaatsvinden dat complete wetsvoorstellen op tijd aan de Afdeling advisering worden voorgelegd. Als dat niet mogelijk is, kan de Afdeling advisering zich genoodzaakt zien om pas met het advies aan de slag te gaan als zij over de complete wetsvoorstellen beschikt. Dit zou dan kunnen betekenen dat de Afdeling advisering het advies pas na Prinsjesdag uitbrengt.
Lees hier de volledige tekst van het advies van de Afdeling advisering en het nader rapport van de staatssecretaris van Financiën.
2. Overige fiscale maatregelen 2019
In dit wetsvoorstel zijn maatregelen opgenomen voor het noodzakelijke technische onderhoud van de fiscale wetgeving. Het bevat onder meer vier invorderingsmaatregelen die erop zijn gericht om verhaalsconstructies aan te pakken die worden opgezet om het betalen van belasting te ontlopen. Bij die constructies wordt bij een belastingschuldige te belasten winst of te belasten vermogen op een zodanige manier toegedeeld aan begunstigden/erfgenamen dat de belastingschuldige de aanslagen niet meer kan betalen. Verhaal vindt dan plaats door de begunstigde/erfgenaam (die immers over het geld beschikt) aansprakelijk te stellen. Daarbij geldt onder omstandigheden ook een omkering van de bewijslast.
De Afdeling advisering plaatst vraagtekens bij de noodzaak voor de terugwerkende kracht van enkele invorderingsmaatregelen tot het tijdstip waarop de maatregelen via internet werden geconsulteerd (20 juli 2017). Vóór dat tijdstip zijn de maatregelen namelijk al genoemd in een Kamerbrief, zodat er mogelijk op is geanticipeerd en terugwerkende kracht in zoverre geen zin meer heeft.
Daarnaast is het uit een oogpunt van rechtszekerheid en kenbaarheid niet gewenst dat de invorderingsmaatregelen terugwerken tot het tijdstip van ingang van de internetconsultatie. Het doel van die internetconsultatie was immers het consulteren van partijen over de inhoud van het wetsvoorstel en niet de bekendmaking van terugwerkende kracht. Een terugwerkende kracht tot het tijdstip van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer ligt meer voor de hand.
Daarnaast wijst de Afdeling advisering op het risico van zogenoemde overkill: de maatregelen kunnen ook gevolgen hebben voor begunstigden/erfgenamen die zich niet bezighouden met constructies.
Tot slot is parlementaire betrokkenheid gewenst bij het vastleggen van de omstandigheden waarin sprake is van omkering van de bewijslast. De in de memorie van toelichting genoemde omstandigheden moeten dan ook worden vastgelegd op het niveau van de wet en niet bij ministeriële regeling. Voor (mogelijk) in de toekomst in te voeren andere omstandigheden is het advies om te voorzien in een tijdelijke delegatiemogelijkheid, met goedkeuring bij wet achteraf.
Lees hier de volledige tekst van het advies van de Afdeling advisering en het nader rapport van de staatssecretaris van Financiën.
3. Wet bronbelasting 2020 (afschaffing dividendbelasting)
Dit wetsvoorstel bevat maatregelen die zijn gericht op het tegengaan van grondslagverschuiving van of via Nederland naar laag belastende landen. Daarnaast is het gericht op het behouden en verstevigen van een aantrekkelijk ondernemings- en investeringsklimaat voor ondernemingen met reële activiteiten in Nederland. Onderdeel van deze maatregelen zijn de afschaffing van de dividendbelasting en de direct daarmee samenhangende invoering van een bronbelasting op dividenden naar laag belastende landen en in misbruiksituaties. Ook een verlaging van het tarief in de vennootschapsbelasting maakt onderdeel uit van de maatregelen.
De afschaffing van de dividendbelasting leidt tot een forse derving van inkomsten. Het is daarom belangrijk dat de regering een zo compleet mogelijk beeld schetst van de gemaakte afwegingen. Op die manier kan een meer politiek afgewogen oordeel over de afschaffing van de dividendbelasting worden gegeven. Het is aan de wetgever, dus aan regering en parlement samen, om dat politieke oordeel te geven. Dat oordeel is niet aan de Afdeling advisering als onafhankelijk wetgevingsadviseur. Om een zo compleet mogelijk beeld te schetsen van de gemaakte afwegingen adviseert de Afdeling advisering om in de toelichting in te gaan op de voorgeschiedenis van de maatregel. Ook moet de regering de effectiviteit van de afschaffing zo goed mogelijk duiden. Ten slotte moet de regering aandacht besteden aan de mogelijke gevolgen van ongecoördineerde verschillen in nationaal beleid voor de heffingsgrondslag van de dividendbelasting in internationaal verband.
Lees hier de volledige tekst van het advies van de Afdeling advisering en het nader rapport van de staatssecretaris van Financiën.
4. Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019
Dit wetsvoorstel treft enkele fiscale vergroeningsmaatregelen die zijn gericht op het beperken van CO₂-uitstoot. Het gaat daarbij onder meer om het afschaffen van de teruggaafregeling in de BPM (belasting op personenauto’s en motorrijwielen) voor personenauto’s die worden gebruikt voor taxivervoer of openbaar vervoer. Door het vervallen van de teruggaaf krijgt deze groep te maken met BPM bij aanschaf van een auto en dus met het CO₂-afhankelijke tarief (hoe hoger de CO₂-uitstoot, des te hoger het tarief).
De Afdeling advisering vindt de gemaakte keuze nogal willekeurig. Het is daarom noodzakelijk dat de regering motiveert waarom wél de teruggaaf in de BPM wordt afgeschaft, maar niet de vrijstelling in de motorrijtuigenbelasting (MRB), waar ook sprake is van een CO₂-afhankelijk tarief. Daarnaast is het noodzakelijk dat de regering motiveert waarom vergelijkbare regelingen in de BPM en MRB voor andere soorten auto’s (bijvoorbeeld geldtransportauto’s) ook niet zijn afgeschaft.
Lees hier de volledige tekst van het advies van de Afdeling advisering en het nader rapport van de staatssecretaris van Financiën.
5. Wet modernisering kleineondernemersregeling in de btw
Dit wetsvoorstel moderniseert de bestaande regeling in de btw voor kleine ondernemers. Het introduceert een vereenvoudigde vrijstellingsregeling om daarmee de administratieve lasten voor kleine ondernemers te verlichten.
Onlangs is een nieuwe EU-richtlijn aangekondigd die op korte termijn mogelijk opnieuw tot wijzigingen zal leiden. Om die reden moet beter onderbouwd worden waarom het gewenst is om juist nu over te stappen op een nieuw regime. Als die onderbouwing niet mogelijk is, is het advies om te wachten tot de richtlijn is vastgesteld en in de Nederlandse regelgeving moet worden geïmplementeerd.
Lees hier de volledige tekst van het advies van de Afdeling advisering en het nader rapport van de staatssecretaris van Financiën.
6. Wet aanpassing kansspelbelasting over sportweddenschappen
Dit wetvoorstel heeft als doel om aanbieders van landgebonden sportweddenschappen en aanbieders van via internet gespeelde sportweddenschappen gelijk te behandelen voor de kansspelbelasting. Daarmee wordt onrechtmatig verleende staatssteun voorkomen.
De Afdeling advisering merkt op dat er nog andere landgebonden kansspelen zijn dan landgebonden sportweddenschappen. Te denken valt aan loterijen, aan prijsvragen of aan andere weddenschappen dan sportweddenschappen. Ook daarbij zou zich een verschil in behandeling voor de kansspelbelasting kunnen voordoen ten opzichte van de situatie waarin dergelijke kansspelen via internet worden gespeeld. Als dat het geval is, is het advies om de fiscale behandeling gelijk te trekken.
Lees hier de volledige tekst van het advies van de Afdeling advisering en het nader rapport van de staatssecretaris van Financiën.
7. Wet implementatie artikel 1 richtlijn elektronische handel
Dit wetsvoorstel implementeert een klein deel van de EU-richtlijn elektronische handel. Deze richtlijn is met name gericht op de modernisering en vereenvoudiging van de heffing en inning van de btw op grensoverschrijdende internetverkopen aan particulieren.
De Afdeling advisering heeft op dit wetsvoorstel een zogenoemd conform advies uitgebracht. Dit betekent dat de Afdeling advisering kan instemmen met het wetsvoorstel en geen inhoudelijke opmerkingen heeft.
Lees hier de volledige tekst van het advies van de Afdeling advisering en het nader rapport van de staatssecretaris van Financiën.
Voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2019), met memorie van toelichting.
Van dit advies is een samenvatting gemaakt.
Bij Kabinetsmissive van 27 augustus 2018, no.2018001435, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2019), met memorie van toelichting.
Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar 2019, samen met de wetsvoorstellen Belastingplan 2019, Wet bronbelasting 2020, Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019, Wet aanpassing kansspelbelasting over sportweddenschappen, Wet modernisering kleineondernemersregeling en implementatie artikel 1 richtlijn elektronische handel.
In het voorstel zijn maatregelen opgenomen ten behoeve van het noodzakelijke technische onderhoud van de fiscale wetgeving, die geen budgettaire gevolgen hebben.
De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het voorstel aan de Tweede Kamer te zenden, maar plaatst vraagtekens bij de noodzaak voor de terugwerkende kracht van enkele invorderingsmaatregelen tot het tijdstip van internetconsultatie (20 juli 2017). Vóór dat tijdstip zijn de maatregelen namelijk al genoemd in een Kamerbrief, zodat er mogelijk op is geanticipeerd en terugwerkende kracht in zoverre geen zin meer heeft. Ook is de Afdeling van oordeel dat het vanuit een oogpunt van rechtszekerheid en kenbaarheid niet gewenst is dat die invorderingsmaatregelen terugwerken tot het tijdstip van ingang van de internetconsultatie. Een terugwerkende kracht tot het tijdstip van indiening van het voorstel bij de Tweede Kamer ligt meer in de rede.
Daarnaast wijst de Afdeling op een mogelijke overkill van de maatregelen. Indien namelijk het oogmerk van de maatregelen is om "kerstboomconstructies" te bestrijden, zou er sprake zijn van niet gewenste overkill indien de maatregelen ook gevolgen hebben voor een erfgenaam of begunstigde die zich niet bezighoudt met constructies.
Tot slot acht de Afdeling parlementaire betrokkenheid gewenst bij het vastleggen van de omstandigheden waarin sprake is van omkering van de bewijslast. Zij adviseert dan ook om die in de memorie van toelichting genoemde omstandigheden vast te leggen op het niveau van de wet en niet bij ministeriële regeling. Voor (mogelijk) in de toekomst in te voeren andere omstandigheden adviseert zij te voorzien in een tijdelijke delegatiemogelijkheid, met goedkeuring bij wet achteraf.
1.Inleiding
Het voorstel bevat een viertal invorderingsmaatregelen die er volgens de toelichting primair op zijn gericht om gezamenlijk een belangrijke bijdrage te leveren, zowel repressief als preventief, aan het aanpakken van constructies die worden opgezet om betaling van belasting te ontlopen (verhaalsconstructies). (zie noot 1) De Afdeling maakt daar hierna enkele opmerkingen over, maar schetst in deze inleiding eerst kort de achtergrond en de inhoud van de maatregelen.
Met name (zeer) vermogenden maken gebruik van constructies om het betalen van belasting te ontwijken, aldus de toelichting. (zie noot 2) Hierbij worden vaak complexe (internationale) bedrijfsstructuren gebruikt - de uitvoeringstoets van de Belastingdienst spreekt van kerstboomconstructies (zie noot 3) - zodat de Belastingdienst geen zicht meer heeft op het vermogen (afkomstig) van de belastingschuldige. Hoewel de toelichting aangeeft dat het om slechts circa twintig zaken per jaar gaat, betreft het wel zaken waar grote bedragen mee zijn gemoeid (vaak honderd miljoen euro en meer: (zie noot 4) de artikelsgewijze toelichting spreekt over een fiscaal belang "dat op kan lopen tot enkele honderden miljoenen euro’s"). (zie noot 5) Daarmee is sprake van een grote maatschappelijke impact, zo maakt de toelichting duidelijk.
De toelichting illustreert dit met een tweetal voorbeelden die er in essentie op neerkomen dat bij een belastingschuldige te belasten winst of te belasten vermogen op een zodanige wijze (en zodanig op tijd) wordt toegedeeld aan begunstigden/erfgenamen dat door de belastingschuldige te betalen aanslagen niet meer kunnen worden betaald omdat de middelen ontbreken (ten gevolge van die toedeling of omdat de belastingschuldige/rechtspersoon inmiddels is geliquideerd). Verhaal bij de belastingschuldige/rechtspersoon is niet meer mogelijk.
Een viertal invorderingsmaatregelen beoogt verhaal mogelijk te maken. Het gaat daarbij om het aansprakelijk stellen van begunstigden (zie noot 6) (1) en om een uitbreiding van de aansprakelijkheid van erfgenamen (zie noot 7) (2). Met een alternatieve wijze van bekendmaking van een aanslag in situaties van (vermoedelijk) niet langer bestaande rechtspersonen (zie noot 8) (3) en met een uitbreiding van de informatieverplichting tot potentieel aansprakelijken (zie noot 9) (4) wordt beoogd formele drempels bij aansprakelijkstelling weg te nemen. Met deze vier invorderingsmaatregelen zal de verschuldigde belasting efficiënter en vaker geïnd kunnen worden, aldus de toelichting. (zie noot 10)
Uit de artikelsgewijze toelichting blijkt dat de maatregelen onder (1) en (2) een terugwerkende kracht kennen tot en met 20 juli 2017. (zie noot 11) De toelichting maakt daarbij duidelijk dat 20 juli 2017 de datum is waarop de betreffende wijzigingen ter consultatie op internet zijn gepubliceerd en waarop tevens bekend is gemaakt dat de maatregelen terugwerkende kracht tot en met die consultatiedatum zouden krijgen (de internetconsultatie-versie van het voorstel noemde overigens nog "[PM] uur". (zie noot 12)
2.Terugwerkende kracht
Zoals uit onderscheiden adviezen in het verleden al is gebleken, is de Afdeling van oordeel dat, gelet op het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel, aan belastende maatregelen geen terugwerkende kracht dient te worden gegeven, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. (zie noot 13) Die omstandigheden kunnen worden gevormd door een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of door aanmerkelijke aankondigingseffecten. In ieder geval kan geen terugwerkende kracht worden gegeven aan maatregelen die vóór het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden, niet of niet voldoende kenbaar zijn.
In de fiscaliteit is bij het voornemen om aan belastende maatregelen terugwerkende kracht toe te kennen de gebruikelijke gang van zaken dat een persbericht wordt uitgegeven met daarin een aankondiging van het (wets)voorstel, een beschrijving van de inhoud van dat voorstel op hoofdlijnen en een aankondiging van terugwerkende kracht van dat voorstel tot een tijdstip dat niet eerder ligt dan dat van het uitbrengen van het persbericht.
De Afdeling maakt in het licht van deze uitgangspunten een opmerking over de noodzaak voor en het tijdstip van de voorgestelde terugwerkende kracht.
a.Noodzaak terugwerkende kracht
Volgens de toelichting is de reden voor de terugwerkende kracht tot 20 juli 2017 dat er een reëel risico bestaat dat berekenende, doorgaans tevens vermogende, burgers en bedrijven de gelegenheid aangrijpen om te anticiperen op de voorgenomen wetgeving. (zie noot 14) Dit laatste is maatschappelijk onwenselijk en heeft bovendien tot gevolg dat de schatkist substantiële belastingopbrengsten misloopt, zo vervolgt de toelichting.
In dit verband wijst de Afdeling erop dat de voorgestelde maatregelen op hoofdlijnen al zijn aangekondigd in de brief van 17 januari 2017 aan de Tweede Kamer, (zie noot 15) derhalve ruimschoots vóór het tijdstip van de terugwerkende kracht van 20 juli 2017. In die Kamerbrief was van terugwerkende kracht geen sprake. Evenmin was op dat tijdstip sprake van een persbericht met daarin een aankondiging van een wetsvoorstel, een beschrijving van de inhoud van dat wetsvoorstel op hoofdlijnen en een aankondiging van terugwerkende kracht van dat wetsvoorstel tot 17 januari 2017. Nu is volstaan met een Kamerbrief is de kans groot dat berekenende burgers en bedrijven direct na de Kamerbrief al hebben geanticipeerd op de aangekondigde maatregelen. Het is daarmee niet ondenkbaar dat de te treffen structuren al zijn aangepast. In zoverre kunnen vraagtekens worden gezet bij de noodzaak van de voorgestelde terugwerkende kracht tot 20 juli 2017.
De Afdeling adviseert in de toelichting de noodzaak voor de terugwerkende kracht in dit licht nader te motiveren. Indien dit niet mogelijk is adviseert zij af te zien van de terugwerkende kracht.
Onverminderd het vorenstaande merkt de Afdeling nog het volgende op.
b.Tijdstip terugwerkende kracht
De toelichting maakt duidelijk dat het gekozen tijdstip voor de terugwerkende kracht van 20 juli 2017 de datum is waarop de betreffende wijzigingen ter consultatie op internet zijn gepubliceerd en waarop tevens bekend is gemaakt dat de maatregelen terugwerkende kracht tot en met die consultatiedatum zouden krijgen. (zie noot 16) Daarmee is de terugwerkende kracht naar het oordeel van het kabinet voldoende kenbaar gemaakt, zo vervolgt de toelichting.
i. De Afdeling merkt op dat het doel van een internetconsultatie een andere is dan de aankondiging van een wetsvoorstel waarin een terugwerkende kracht zal worden opgenomen. Het doel van een internetconsultatie is niet de bekendmaking van terugwerkende kracht, maar het consulteren van partijen over de inhoud van het voorstel. Dat blijkt ook uit de website van internetconsultatie.nl. (zie noot 17) De bedoeling van een internetconsultatie is dat kan worden gereageerd op wetgeving die in voorbereiding is, opdat de gegeven reacties bijdragen aan een verbetering van de kwaliteit en de uitvoerbaarheid van wetgeving, of er zelfs toe zouden moeten leiden dat wordt afgezien van het voorstel.
Als door middel van terugwerkende kracht aankondigingseffecten van een fiscaal voor burgers en bedrijven belastende maatregel voorkomen zouden moeten worden, moet uit een oogpunt van rechtszekerheid een daarop gerichte aankondiging plaatsvinden, bijvoorbeeld door middel van een persbericht. De terugwerkende kracht staat daarbij voorop. Dat is bij een internetconsultatie niet het geval. Burgers en bedrijven hoeven in dat geval op de terugwerkende kracht van de voorgestelde maatregelen niet bedacht te zijn.
Van een algemene bekendmaking van terugwerkende kracht tot het tijdstip van de internetconsultatie (20 juli 2017) was bij onderhavig consultatievoorstel geen sprake. Er is geen daarop gericht persbericht uitgegeven. Verder valt op dat in het nieuwsbericht van aankondiging van het consultatievoorstel, noch in de beschrijving van de inhoud van het consultatievoorstel, noch in het document inzake het Integraal Afwegingskader voor beleid en regelgeving (IAK), de terugwerkende kracht wordt gemeld. Ook in het algemeen deel van de concept memorie van toelichting is van een melding van een voorgenomen terugwerkende kracht geen sprake. Alleen in de laatste alinea van de artikelsgewijze toelichting wordt gewag gemaakt van terugwerkende kracht.
ii. Daarnaast merkt de Afdeling in het licht van de rechtszekerheid en kenbaarheid nog het volgende op.
Voorliggend voorstel is ten opzichte van de versie van de internetconsultatie (onder meer) op een drietal onderdelen uitgebreid.
Ten eerste is de reikwijdte van het begrip gelieerd lichaam/gelieerde natuurlijk persoon in voorliggend voorstel op verschillende onderdelen uitgebreid met toezichthouders, beheerders, vennoten en maten. (zie noot 18) Ook verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen alsmede doelvermogens, vallen nu onder de reikwijdte van het begrip lichaam. (zie noot 19)
Ten tweede is het begrip aanmerkelijk belang uit de consultatieversie (aanwezigheid van ten minste 5% van het geplaatste kapitaal) uitgebreid met een gerechtigdheid van ten minste 5% van de stemmen. (zie noot 20)
Ten derde valt het op dat thans een definitie is opgenomen van een verhaalsconstructie, (zie noot 21) in verband ook met - eveneens nieuw - het bij ministeriële regeling kunnen stellen van regels over de omstandigheden waaronder in ieder geval aannemelijk is dat sprake is van een verhaalsconstructie (zie noot 22) (zie ook opmerking 3 hierna).
Naar het oordeel van de Afdeling zijn (in ieder geval) deze wijzigingen van wezenlijk belang als het gaat om het bereik van de terugwerkende kracht naar 20 juli 2017. De wijzigingen zien op de hoofdlijnen van het voorstel en breiden het bereik ervan behoorlijk uit. Zo de melding in de internetconsultatie dat er sprake zal zijn van een terugwerkende kracht naar genoemd tijdstip al moet worden gezien als een op het geven van rechtszekerheid gerichte aankondiging (hetgeen naar het oordeel van de Afdeling niet het geval is, zoals hiervoor onder i is aangegeven), dan geldt die rechtszekerheid in ieder geval niet voor deze uitbreiding.
Gelet op het voorgaande concludeert de Afdeling dat het tijdstip van ingang van de internetconsultatie vanuit een oogpunt van rechtszekerheid en kenbaarheid, in elk geval in het kader van voorliggend wetsvoorstel, niet een geëigend tijdstip is om de terugwerkende kracht op aan te laten sluiten. Indien ervoor wordt gekozen om het tijdstip van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer als tijdstip voor de aanvang van de terugwerkende kracht te kiezen, adviseert de Afdeling ook voor dat geval de terugwerkende kracht van de belastende maatregelen algemeen bekend te maken.
3. Reikwijdte aansprakelijkheid/niveau van regelgeving
De hiervoor onder (1) aangeduide hoofdelijke aansprakelijkheid van een begunstigde is slechts aan de orde indien de belastingschuldige én de begunstigde wisten of behoorden te weten dat benadeling van de ontvanger het gevolg zou zijn van het handelen van de belastingschuldige. (zie noot 23) Daarbij geldt een wettelijk vermoeden van wetenschap indien de ontvanger aannemelijk maakt dat zich bepaalde omstandigheden voordoen, bijvoorbeeld de omstandigheid dat sprake is van een verhaalsconstructie. (zie noot 24) Bij ministeriële regeling worden vervolgens regels gesteld (zoals hiervoor onder opmerking 2 al is aangeduid) over de omstandigheden waaronder in ieder geval aannemelijk is dat sprake is van een verhaalsconstructie. (zie noot 25) De toelichting maakt duidelijk dat het daarbij gaat om objectieve criteria die de ontvanger een extra mogelijkheid bieden om een verhaalsconstructie aannemelijk te maken. (zie noot 26) Het voorkomt, zo vervolgt de toelichting, dat op de ontvanger een te zware bewijslast drukt.
De Afdeling maakt hier drie opmerkingen over.
a.Reikwijdte aansprakelijkheid
Volgens de uitvoeringstoets van de Belastingdienst "hebben de maatregelen naar verwachting geen impact voor de gemiddelde erfgenaam of begunstigde". (zie noot 27) Het zou gaan om situaties waarin sprake is van "het werk van hooggespecialiseerde adviseurs die werken voor een beperkte klantenkring van vermogende particulieren".
De Afdeling merkt op dat zij begrip heeft voor het bestrijden van de beschreven kerstboomconstructies. De voorgestelde wettekst is ook toegeschreven op het bestrijden ervan. Het is de Afdeling echter niet duidelijk waar de verwachting op is gebaseerd dat de maatregelen geen impact zullen hebben voor de gemiddelde erfgenaam of begunstigde. Naar de letter van de voorgestelde wettekst (zie noot 28) lijken immers ook begunstigden in een reguliere situatie van schenking (al dan niet na overlijden van de belastingschuldige en al dan niet jaren later) met aansprakelijkstelling (en eventueel met een omgekeerde bewijslast, afhankelijk ook van de bij ministeriële regeling in te vullen omstandigheden) (zie noot 29) geconfronteerd te kunnen worden. Ook maakt bedoelde wettekst op zich geen onderscheid naar de hoogte van de benadeling van de ontvanger. Indien het oogmerk van de maatregelen is om kerstboomconstructies te bestrijden, zou sprake zijn van niet gewenste overkill indien de maatregelen ook gevolgen hebben voor een erfgenaam of begunstigde die zich niet bezighoudt met constructies.
De Afdeling adviseert in de toelichting op het voorgaande in te gaan en zo nodig het voorstel aan te passen.
b.Niveau van regelgeving
De Afdeling merkt op dat van delegatie van de bevoegdheid tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften - in verband met het uitgangspunt dat deze op zo hoog mogelijk regelniveau worden vastgesteld - terughoudend gebruik moet worden gemaakt. Delegatie aan een minister moet bovendien beperkt blijven tot voorschriften van administratieve aard, uitwerking van de details van een regeling, voorschriften die dikwijls wijziging behoeven en voorschriften waarvan te voorzien is dat zij mogelijk met grote spoed moeten worden vastgesteld. (zie noot 30)
Onder deze criteria voor delegatie valt naar het oordeel van de Afdeling niet het bij ministeriële regeling vaststellen van objectieve omstandigheden op grond waarvan sprake zal zijn van een wettelijk bewijsvermoeden (omkering van de bewijslast). Het vaststellen van dergelijke omstandigheden rechtvaardigt parlementaire betrokkenheid. Zo voor delegatie naar de ministeriële regeling het argument zou zijn dat omstandigheden met grote spoed moeten worden vastgesteld om snel te reageren op nieuwe constructies, geldt dat in ieder geval niet voor de in de toelichting al opgesomde omstandigheden. Die zijn immers al bekend.
De Afdeling adviseert de in de toelichting opgesomde omstandigheden waarin sprake is van omkering van de bewijslast, vast te leggen in de Invorderingswet 1990 zelf. Voor (mogelijk) in de toekomst snel in te voeren andere omstandigheden adviseert zij te voorzien in een tijdelijke delegatiemogelijkheid, met goedkeuring bij wet achteraf. (zie noot 31)
Onverminderd het voorgaande merkt de Afdeling nog het volgende op.
c.Aantal omstandigheden
Volgens de toelichting is in ieder geval aannemelijk dat sprake is van een verhaalsconstructie (omkering van de bewijslast) "indien zich twee of meer van de [in de ministeriële regeling op te sommen feitelijke] omstandigheden voordoen". (zie noot 32) De Afdeling merkt op dat de delegatiebepaling dit niet tot uitdrukking brengt.
De Afdeling adviseert de tekst van het voorstel en de toelichting met elkaar in overeenstemming te brengen.
4. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.
De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.
De vice-president van de Raad van State
Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State betreffende no. W06.18.0266/III
- In artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel "artikel XI, onderdeel A, en" schrappen.
Nader rapport (reactie op het advies) van 18 september 2018
2. Terugwerkende kracht
De Afdeling vraagt aandacht voor het borgen van de rechtszekerheid. De constatering van de Afdeling dat de in het wetsvoorstel opgenomen invorderingsmaatregelen op verschillende onderdelen afwijken van hetgeen in de internetconsultatie is gebracht, is juist. In het licht van de conclusie van de Afdeling heeft het kabinet besloten de terugwerkende kracht van de invorderingsmaatregelen te beperken tot en met het tijdstip van indiening van het voorstel bij de Tweede Kamer. Terugwerkende kracht blijft van belang. Er blijft namelijk een reëel risico bestaan op anticipatiegedrag op het moment dat het wetsvoorstel in de openbaarheid komt. Zo is een schenking in het zicht van overlijden immers per direct te creëren. Het kabinet acht het daarom noodzakelijk om terugwerkende kracht aan de voorgestelde aansprakelijkheidsbepalingen te verlenen tot en met het tijdstip van aanbieding van het wetsvoorstel aan de Tweede Kamer. Ook vraagt de Afdeling aandacht voor het borgen van de kenbaarheid. Het kabinet is met de Afdeling van mening dat een persbericht bij een belastende maatregel het geëigende instrument is. De terugwerkende kracht tot en met het tijdstip van indiening van het onderhavige voorstel bij de Tweede Kamer wordt door middel van een persbericht bekendgemaakt.
3.Reikwijdte aansprakelijkheid/niveau van regelgeving
a.Reikwijdte aansprakelijkheid
Het kabinet is van mening dat er geen sprake is van ongewenste overkill. De aansprakelijkheid van begunstigden wordt de facto beperkt tot situaties waarin sprake is van constructies met als doel belastingbetaling te ontlopen. Hoewel de Belastingdienst in de praktijk (internationale) kerstboomconstructies tegenkomt, kan het ook gaan om eenvoudige constructies, bijvoorbeeld een schuldenaar die zijn vermogen aan zijn (klein)kinderen schenkt met als doel om belastingbetaling te ontlopen. Een begunstigde die zich niet bezighoudt met constructies zal echter niet snel succesvol aansprakelijk gesteld kunnen worden. Immers, alleen als er sprake is van gelieerde partijen en als er objectieve omstandigheden aanwezig zijn die een verhaalsconstructie doen vermoeden, dan verkeert de Belastingdienst in een gunstige bewijspositie. De toets aan objectieve omstandigheden beschermt derhalve burgers en bedrijven die te goeder trouw zijn. Dit is alleen anders als de schenking in het zicht van overlijden heeft plaatsgevonden. In dat geval is de voorgestelde wijziging van de in de Invorderingswet 1990 (IW 1990) opgenomen specifieke bepaling voor erfgenamen relevant. (zie noot 33)
Erfgenamen kunnen aansprakelijk zijn zonder dat de Belastingdienst een oogmerk van benadeling aannemelijk hoeft te maken. Bij schenkingen vlak voor overlijden door iemand met een onbetaalde belastingschuld, wordt het oogmerk van benadeling als het ware aanwezig geacht. In die gevallen is het kabinet van mening dat het belang van de inning van belastingschuld zwaarder weegt dan het belang van de erfgenaam die de schenking in het zicht van overlijden heeft ontvangen. Daarbij is de aansprakelijkheid van erfgenamen voor belastingschulden, genoemd in de IW 1990, een beperking van de ruimere aansprakelijkheid van erfgenamen in het civiele recht.
Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is dit onderdeel in de memorie van toelichting aangevuld met een uitgebreidere toelichting op de gevolgen voor burgers en bedrijven.
b.Niveau van regelgeving
Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is het wetsvoorstel aangepast. De voorgestelde procedure wijkt enigszins af van het voorstel van de Afdeling, maar komt wel inhoudelijk tegemoet aan het doel dat de Afdeling met het voorstel wenst te bereiken, namelijk parlementaire betrokkenheid. Daartegenover staat het belang van de mogelijkheid om snel te kunnen reageren op nieuwe verhaalsconstructies. Om aan beide belangen tegemoet te komen, wordt voorzien in een voorwaardelijkedelegatiebepaling. Dit betekent dat de vaststelling of een wijziging van de algemene maatregel van bestuur voor haar inwerkingtreding moet worden voorgelegd aan het parlement. Het parlement of een gedeelte daarvan kan vervolgens binnen een bepaalde termijn vaststelling van de betrokken regeling bij wet eisen. Enerzijds behoudt het kabinet hiermee de mogelijkheid om met spoed te reageren op nieuwe vormen van verhaalsconstructies en de flexibiliteit om dat zo nodig met enige regelmaat te kunnen doen. Anderzijds krijgen de Eerste en Tweede Kamer hiermee betrokkenheid bij de wijzigingen. Het kabinet meent hiermee aan de kern van het advies van de Afdeling tegemoetgekomen te zijn.
c.Aantal omstandigheden
Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling zijn het voorstel van wet en de toelichting aangepast. Daarnaast is in de opsomming van objectieve omstandigheden onder het kopje ‘verhaalsconstructie’ in het artikelsgewijze deel van de toelichting een wijziging aangebracht in het tweede gedachtestreepje. De oorspronkelijke tekst was daar onduidelijk en niet helemaal conform de bedoeling van het kabinet. Ten slotte zijn enkele redactionele verbeteringen aangebracht.
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De Staatssecretaris van Financiën
(1) Memorie van toelichting, paragraaf 1 (Inleiding), en paragraaf 5.1 (Algemeen), derde tekstblok.
(2) Memorie van toelichting, paragraaf 5.1 (Algemeen), tweede tekstblok.
(3) Bijlage bij de memorie van toelichting, Uitvoeringstoets "Vier invorderingsmaatregelen tegen verhaalsconstructies", onder "Interactie burgers/bedrijven".
(4) Memorie van toelichting, paragraaf 5.1 (Algemeen), tweede tekstblok.
(5) Toelichting op artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel.
(6) Artikel XII, onderdelen C, E en F, van het voorstel.
(7) Artikel XII, onderdeel D, van het voorstel.
(8) Artikel XI, onderdeel A, en artikel XII, onderdelen A en B, van het voorstel.
(9) Artikel XII, onderdeel G, van het voorstel.
(10) Memorie van toelichting, paragraaf 5.1 (Algemeen), vierde tekstblok.
(11) Toelichting op artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel.
(12) Toelichting op artikel IV van de internetconsultatie-versie van het voorstel.
(13) Zie ook aanwijzing 5.62 van de Aanwijzingen voor de regelgeving, Kamerstukken II 2017/18, 34923, nr. 4, p. 3 en Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 4, p. 14.
(14) Toelichting op artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel.
(15) Kamerstukken II 2016/17, 25087, nr. 138, p. 10 tot en met 12.
(16) Toelichting op artikel XIX, onderdeel b, van het voorstel.
(17) Zie www.internetconsultatie.nl.
(18) Het voorgestelde artikel 33a, derde lid, onderdeel d, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(19) Het voorgestelde artikel 33a, derde lid, onderdeel e, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (via de daarin opgenomen verwijzing naar artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(20) Het voorgestelde artikel 33a, derde lid, onderdelen c en d, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (via de daarin opgenomen verwijzing naar artikel 4.6, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001) (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(21) Het voorgestelde artikel 33a, derde lid, onderdeel g, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(22) Het voorgestelde artikel 33a, zesde lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(23) Het voorgestelde artikel 33a, eerste lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(24) Het voorgestelde artikel 33a, tweede lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(25) Het voorgestelde artikel 33a, zesde lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(26) Toelichting op artikel XII, onderdeel C, onder "Verhaalsconstructie", laatste alinea.
(27) Bijlage bij de memorie van toelichting, Uitvoeringstoets "Vier invorderingsmaatregelen tegen verhaalsconstructies", onder "Interactie burgers/bedrijven".
(28) Het voorgestelde artikel 33a, eerste lid, (nieuw), van de Invorderingswet 1990 (artikel XII, onderdeel C, van het voorstel).
(29) Bijvoorbeeld indien de belastingschuldige in de periode ingaande vijf jaar vóór de betreffende belastingaanslag een vergrijpboete opgelegd heeft gekregen wegens het niet voldoen aan zijn fiscale verplichtingen (toelichting op artikel XII, onderdeel C, onder "Verhaalsconstructie", derde streepje).
(30) Zie ook aanwijzing 2.24 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.
(31) Zie ook aanwijzing 2.39 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.
(32) Toelichting op artikel XII, onderdeel C, onder "Verhaalsconstructie", vóór de opsomming.
(33) Artikel 48 IW 1990.