Ontwerpbesluit met nota van toelichting houdende aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten.

Bij Kabinetsmissive van 23 november 2000, no.00.006292, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het ontwerpbesluit met nota van toelichting houdende aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten.

Het ontwerpbesluit strekt tot wijziging van verschillende fiscale uitvoeringsbesluiten in verband met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 per 2001.
De Raad van State heeft ernstige bedenkingen tegen de in het ontwerpbesluit opgenomen bewijsregel voor extraterritoriale werknemers. Daarnaast maakt de Raad een aantal opmerkingen. Hij is van oordeel dat in verband daarmee aanpassing van het ontwerpbesluit wenselijk is.

1. Voorgesteld wordt in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 regelingen uit te werken voor de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) die tot de zogenoemde vrije vergoedingen behoren (artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB)). De Raad merkt op dat het voorstel om artikel 15, tweede en derde lid, Wet LB te doen vervallen en artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, Wet LB in te voeren niet in het voorstel van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Veegwet), zoals dat aan de Raad ter advisering is aangeboden, was opgenomen maar bij gelegenheid van het uitbrengen van het nader rapport in het voorstel is opgenomen.
De Raad wijst ten aanzien van de getroffen regeling zoals deze in de toelichting op de Veegwet is toegelicht (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr.3, blz.82 - 83), op het volgende. Uitgangspunt is, zoals in de toelichting is gesteld, dat vergoedingen voor extraterritoriale kosten zoals deze in de artikelsgewijze toelichting zijn beschreven, niet als beloningsvoordeel worden ervaren. De Raad acht dit uitgangspunt juist. Deze vergoedingen kunnen onbelast worden gegeven, mits uiteraard deze kosten aannemelijk kunnen worden gemaakt. Aangezien deze kosten zich voor een deel in een "grijs gebied" bevinden, is het op uitvoeringsgronden gerechtvaardigd van een voor tegenbewijs vatbaar vermoeden met betrekking tot de omvang van deze kosten (bewijsregel) uit te gaan. De bewijsregel moet uitgaan van een redelijke schatting van de werkelijk te maken kosten en geen verkapte vrijstelling van een gedeelte van het loon inhouden.
Indien de bewijsregel niet voor alle inhoudingsplichtigen en werknemers geldt, dient een redelijke en objectieve grond te worden aangegeven voor de beperking van de kring voor wie de bewijsregel geldt.
Naar het oordeel van de Raad heeft bij de codificatie van in het bijzonder het Besluit van 29 mei 1995, BNB 1995/243 (de 35%-regeling) en het Besluit van 7 december 1999, BNB 2000/72 (de Nedeco-regeling) een onvoldoende zelfstandige toetsing plaatsgevonden of deze gunstregelingen onverkort voor algemene toepassing in aanmerking komen. De Raad mist elke schatting van de "werkelijke" extraterritoriale kosten, waardoor het in de bewijsregel gehanteerde percentage van 30 in de lucht komt te hangen en het beeld van een verkapte vrijstelling van loon zich gaat opdringen. Daarnaast is geen redelijke en objectieve grond aangegeven voor de beperking van de toepassing van de bewijsregel. Niet valt in te zien waarom de bewijsregel beperkt kan worden tot ingekomen werknemers die specifieke deskundigheid bezitten die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Deze omstandigheid heeft geen verband met het maken van extraterritoriale kosten omdat ook andere ingekomen werknemers deze moeten maken. De fictie dat het middenkader of hoger kader van een internationaal concern met ten minste twee en een half jaar ervaring in dat concern schaars is, is discriminatoir ten opzichte van andere werknemers. Onduidelijk is of voor in het buitenland geworven aspergestekers en aardbeienplukkers die geen bijzondere opleiding nodig hebben, de bewijsregel geldt.
Ten aanzien van de uitgezonden werknemers dient een redelijke en objectieve grond voor een beperking van de bewijsregel tot een tewerkstelling in de aangewezen regio's te worden gegeven, aangezien de extraterritoriale kosten in de eerste plaats worden bepaald door het kostenniveau in het desbetreffende land en niet door de vraag of sprake is van een ontwikkelingsland. Niet valt in te zien waarom tewerkstelling in bijvoorbeeld een andere lidstaat van de Europese Unie niet leidt tot toepassing van de bewijsregel.
Ten slotte merkt de Raad op, dat naarmate de band met de oorspronkelijke woonstaat zwakker wordt er steeds minder sprake is van extraterritoriale kosten. De looptijd van de bewijsregel dient op grond daarvan tot enkele jaren te worden beperkt, onafhankelijk van de "schaarstetoets". Na deze periode zou de normale bewijsregeling dienen te gelden.
Naar het oordeel van de Raad kan de in de artikelen 8 - 9h en 12c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 opgenomen bewijsregel de toets aan het gelijkheidsbeginsel niet doorstaan. De Raad adviseert deze bepalingen te heroverwegen.

2. Artikel 7aa van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 toetst voor de vraag of een buitenlandse vennootschap naar aard en inrichting vergelijkbaar is met de naamloze vennootschap of de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid onder meer de hoogte van het geplaatste kapitaal van die vennootschap. Naar het oordeel van de Raad dient die toets te vervallen voor vennootschappen waarop het recht van één van de lidstaten van de Europese Unie van toepassing is. De Raad wijst hierbij ook op artikel 4, vijfde lid, van de Wet op de formeel buitenlandse vennootschappen, waarbij voor deze vennootschappen een overeenkomstige toets evenmin van toepassing is.
De Raad adviseert artikel 7aa van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 aan te passen

3. Op grond van artikel 19a, derde lid, Wet LB kan de minister pensioenfondsen en verzekeringsmaatschappijen onder door hem te stellen voorwaarden aanwijzen als zogenoemde toegelaten aanbieders van pensioenen of VUT-uitkeringen. Deze aanwijzing kan worden ingetrokken wanneer de toegelaten aanbieder niet meer voldoet aan de gestelde voorwaarden. De (weigering van de) aanwijzing en de intrekking van de aanwijzing door de minister zijn niet ingepast in het stelsel van bestuursrechtelijke rechtsbescherming.
De Raad adviseert, in het bijzonder omdat zwaarwegende belangen van de (gewezen) werknemers bij de intrekking van de aanwijzing zijn betrokken, de regeling met betrekking tot de aanwijzing en de intrekking van de aanwijzing zodanig vorm te geven dat rechtsmiddelen openstaan binnen het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

4. In het voorgestelde artikel I van hoofdstuk 3 Slotbepalingen is bepaald, dat de in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 vermelde guldensbedragen vervallen met ingang van 1 januari 2002, met inbegrip van de guldenstekens en de haakjes.
De Raad merkt op, dat vele algemene maatregelen van bestuur in de voorgestelde zin zullen moeten worden aangepast en dat het uit dien hoofde aanbeveling verdient de wijzigingen gecoördineerd aan te brengen. Tevens merkt de Raad op dat het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 in een "eigen" besluit regeling gevonden heeft. Zo de bepaling in de voorgestelde vorm in een uitvoeringsbesluit opgenomen zou dienen te worden, lijkt opneming in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 zelf de meest aangewezen plaats.
De Raad adviseert een en ander nog eens te bezien.

5. Voor een redactionele kanttekening verwijst het college naar de bij het advies behorende bijlage.

De Raad van State geeft U in overweging in dezen een besluit te nemen, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De Vice-President van de Raad van State

---

Bijlage bij het advies van de Raad van State van 13 december 2000, no.W06.00.0536/IV, met een redactionele kanttekening die de Raad in overweging geeft.

- Het in artikel II, onderdeel K, opgenomen artikel 9, tweede lid, verduidelijken.

---

Nader rapport (reactie op het advies) van 18 december 2000

1. De Raad acht juist het uitgangspunt dat vergoedingen van extraterritoriale kosten niet als beloningsvoordeel worden ervaren. De Raad acht het op uitvoeringsgronden tevens gerechtvaardigd omtrent extraterritoriale kosten een voor tegenbewijs vatbaar vermoeden met betrekking tot de omvang ervan, de bewijsregel, te hanteren. De Raad acht evenwel het kostenniveau waarvoor de bewijsregel geldt, 30% van de grondslag, onvoldoende onderbouwd en is van oordeel dat er geen redelijke en objectieve grond is aangegeven voor de beperking van de toepassing van de regel. De Raad trekt de conclusie dat de bewijsregel de toets aan het gelijkheidsbeginsel niet kan doorstaan.
Deze conclusie deel ik niet. Met betrekking tot het eerste bekritiseerde punt, de onderbouwing van het niveau van 30%, merk ik het volgende op.
De 30%-regeling is de opvolger van onder meer de "35%-regeling" en de " Nedeco-regeling". In beide gevallen werd een niveau van 35% gehanteerd, dat nu wordt teruggebracht tot 30%. Genoemd niveau, dat opzij werd gezet door de werkelijke kosten indien die hoger waren, bleek enerzijds in veel gevallen voldoende te zijn. Anderzijds worden ook, met name in de sfeer van de vertegenwoordigingen van het Koninkrijk in het buitenland, extraterritoriale kosten gemaakt tot een niveau dat hoger is dan 30%. Er is en blijft dus een aantal gevallen waarvoor de bewijsregel onvoldoende is, zodat de werkelijke kosten weer aan de orde komen. Dit aantal zal onder de nieuwe regeling niet toenemen. Het geschetste beeld is inherent aan een forfaitaire regeling als de onderhavige. Kenmerkend voor een forfait is immers dat het voor de ene belastingplichtige te hoog en voor de andere te laag is. De wens om het forfait een zo groot mogelijk bereik te laten hebben, leidt er dan toe het percentage eerder aan de hoge dan aan de lage kant te stellen. Daarbij doet de mogelijkheid van tegenbewijs het praktische belang van een relatief hoog niveau nog toenemen. Hierdoor worden immers minder werknemers tot tegenbewijs gedwongen, hetgeen tevens in het praktische belang van de fiscus is. Hierop wordt hierna nog verder ingegaan.
Met betrekking tot de beperking van de bewijsregel tot bepaalde groepen werknemers moet in het oog worden gehouden dat hier niet een inhoudelijke regel maar een bewijsregel aan de orde is. Het is evident dat zowel werknemers die onder de bewijsregel vallen als werknemers die dat niet doen, extraterritoriale kosten kunnen hebben. Voor bepaalde groepen (schaarse deskundigen; voor meer dan 45 dagen in relevante gebieden verblijvenden) is het echter bij voorbaat, mede gelet op de in het verleden opgedane ervaringen, aannemelijk dat dergelijke kosten er zijn. Voor hen geldt de 30%-bewijsregel. Dat neemt niet weg dat het alle andere extraterritoriale werknemers vrij staat aannemelijk te maken dat zij extraterritoriale kosten hebben, zonodig tot een niveau van 30% of meer. Dit laatste geldt overigens ook voor de extraterritoriale werknemers op wie de bewijsregel wel van toepassing is. De regeling kan derhalve in niemands nadeel werken. Hooguit kunnen sommigen een zeker voordeel hebben van de 30%-bewijsregel. Dit is echter, zoals gezegd, inherent aan een forfaitaire regeling als deze, die naar zijn aard voor de een teveel en voor de ander te weinig biedt, in welk geval de werkelijke kosten belastingvrij vergoedbaar zijn. De ongelijkheid die hierdoor kan ontstaan, in die zin dat sommigen teveel krijgen maar niemand te weinig, wordt gerechtvaardigd door de eis van praktische toepasbaarheid van de belastingwet. De eventuele ongelijke behandeling wordt aldus gerechtvaardigd door een redelijke en objectieve grond. De nota van toelichting is op dit punt uitgebreid.
Het is de Raad voorts onduidelijk of voor in het buitenland geworven aspergestekers en aardbeienplukkers die geen bijzondere opleiding nodig hebben, de bewijsregel geldt. Dit is niet het geval, aangezien zij weliswaar schaars zijn maar niet beschikken over specifieke deskundigheid. Op deze grond kwamen zij in het verleden niet in aanmerking voor de 35%-regeling.
Tenslotte merkt de Raad op dat de looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers zou moeten worden beperkt tot minder dan tien jaar, omdat in de loop der jaren het karakter van extraterritoriale kosten geleidelijk wijzigt in dat van "gewone" kosten. In beginsel ben ik het ermee eens dat het karakter van extraterritoriale kosten voor ingekomen werknemers in de loop der jaren vervaagt en dat daarom de looptijd van de bewijsregel beperkt dient te zijn. Daarom is die in de 30%-regeling gesteld op ten hoogste tien jaar, dezelfde periode die gold voor de vroegere 35%-regeling. Nu niet gebleken is dat die onder de oude regeling te lang was en de lengte van de looptijd naar zijn aard een keuze is, zie ik onvoldoende aanleiding om de looptijd te wijzigen.

2. Het advies van de Raad om de in artikel 7aa opgenomen minimumkapitaaleis te laten vervallen, heb ik overgenomen. Zoals de Raad terecht aangeeft, wordt die eis al gesteld door de Wet op de formeel buitenlandse vennootschappen.

3. Naar aanleiding van het advies van de Raad om de regeling met betrekking tot de aanwijzing van buitenlandse pensioenuitvoerders als toegelaten aanbieders van pensioenen of VUT - uitkeringen zodanig vorm te geven dat rechtsmiddelen openstaan binnen het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) merk ik het volgende op. Met de door de Raad genoemde zwaarwegende belangen van werknemers is -bij intrekking van de aanwijzing - rekening gehouden. Voorzover sprake is van een handelwijze van de pensioenuitvoerder die de werknemer niet kan worden aangerekend is het streven er immers op gericht te voorkomen dat de werknemers fiscaal moeten afrekenen. Daarom is in het zesde lid van artikel 10d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 bepaald dat werknemers, indien daadwerkelijk tot een intrekking van een aanwijzing wordt overgegaan, de mogelijkheid hebben onder nader te stellen voorwaarden de pensioenen zonder fiscale gevolgen over te dragen aan een toegelaten aanbieder. Voorts is het zo dat aanwijzing als toegelaten pensioenuitvoerder plaatsvindt nadat de buitenlandse pensioenuitvoerder zich, door middel van een met Onze Minister te sluiten civielrechtelijke overeenkomst, akkoord heeft verklaard met de aan de aanwijzing verbonden voorwaarden in de sfeer van informatieverschaffing en eventueel zekerheidstelling. In deze opzet is sprake van civielrechtelijke rechtsbescherming voor de pensioenuitvoerder. Daarbij past niet een rechtsmiddel in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking ten behoeve van de pensioenuitvoerder, omdat uit de aanwijzing geen fiscale gevolgen voortvloeien voor de pensioenuitvoerder.

4. De Raad vraagt aandacht voor het voorgestelde artikel I van hoofdstuk 3 Slotbepalingen waarin is geregeld dat de in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 vermelde guldensbedragen vervallen met ingang van 1 januari 2002. Deze regeling is opgenomen in een wijzigingsbesluit In verband met het incidentele karakter van deze aanpassing. Om dezelfde reden is een overeenkomstige wettelijke regeling niet opgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB '01) maar in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.

5. Met de redactionele kanttekening van de Raad bij het in artikel II, onderdeel K, opgenomen artikel 9, tweede lid is rekening gehouden.

Voorts is aan het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 een nieuw artikel 1.1 a toegevoegd. De verruiming van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 die nodig is om in samenhang met artikel 7.2, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 een sluitend systeem van belastingheffing te creëren om te voorkomen dat het loon nergens wordt belast, zou ten aanzien van bepaalde groepen werknemers onnodige administratieve verplichtingen meebrengen. Artikel 1.1 a voorkomt dit.

Ik moge U hierbij het gewijzigde ontwerpbesluit en de gewijzigde nota van toelichting doen toekomen en U verzoeken overeenkomstig dit ontwerp te besluiten.

De Staatssecretaris van Financiën