Ontwerpuitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, met nota van toelichting.

Bij Kabinetsmissive van 23 november 2000, no.00.006293, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het ontwerpuitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, met nota van toelichting.

Het ontwerpbesluit geeft uitvoeringsregels bij de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), die per 1 januari 2001 in werking zal treden. Het ontwerpbesluit vervangt het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964.
De Raad van State maakt naar aanleiding van het ontwerpbesluit een aantal opmerkingen. Hij is van oordeel dat in verband daarmee aanpassing van het ontwerpbesluit wenselijk is.

1. De Raad merkt op, dat het ter advisering aangeboden ontwerpbesluit gebaseerd is op de Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Stb.215). Vóór de invoering zal deze wet gewijzigd worden door de Wet ondernemerspakket 2001 (Kamerstukken II 1999/2000, 27 209), de Tariefwet 2001 (Kamerstukken II 2000/01, 27 415), het Belastingplan 2001 (Kamerstukken II 2000/01, 27 431) en de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II 2000/01, 27 466). In het voorstel voor het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 is deels wel en deels niet vooruitgelopen op voorgestelde wijzigingen. Hierdoor is een onduidelijke situatie ontstaan. Op grond van de in het Belastingplan 2001 opgenomen wijzigingen inzake groene beleggingen, sociaal-ethische beleggingen en culturele beleggingen zal het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 in ieder geval nog moeten worden aangepast.
De Raad gaat ervan uit dat deze aanpassing tijdig ter advisering zal worden voorgelegd.

2. In het advies inzake de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 heeft de Raad erop gewezen dat de "reparatie" van artikel 2.5 Wet IB 2001 weer een potentieel conflict doet ontstaan met het Schumacker-arrest ingeval door de reparatie niet volledig rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-inwoner die zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in de werkstaat verwerft (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, A, punt 4). In het nader rapport is de vrees voor een potentieel conflict niet volledig weggenomen.
In de toelichting op het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 is niet ingegaan op de vraag of in de voorgestelde regeling in alle gevallen volledig rekening gehouden wordt met de persoonlijke en gezinssituatie van vorenbedoelde niet-inwoner.
De Raad adviseert de toelichting op dit punt aan te vullen.

3. In het nader rapport inzake de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 is uiteengezet dat om praktische redenen er voor is gekozen om de voorkoming van dubbele belasting te laten voorgaan op de vermindering van de inkomstenbelasting met de heffingskorting (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, A, punt 4). Bij de keuze regeling voor buitenlandse belastingplichtigen is de pro rata-toedeling van de heffingskorting wel in het regime opgenomen.
De Raad adviseert in de toelichting uiteen te zetten welke praktische redenen bij de voorkoming van dubbele belasting wel en bij de keuzeregeling niet bestaan ten aanzien van de toedeling van de heffingskorting, die dit verschil in regeling rechtvaardigen.
Tevens adviseert de Raad de complexe toepassing van de regelingen toe te lichten aan de hand van een uitgebreid cijfermatig voorbeeld in het geval van samenloop in hetzelfde jaar van de voorkoming van dubbele belasting in de periode van binnenlandse belastingplicht en van toepassing van het keuzerecht als binnenlandsbelastingplichtige met niet-binnenlands inkomen in de periode van buitenlandse belastingplicht.

4. In artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 zijn regels gegeven voor de uitoefening van het keuzerecht voor de inkomstenbelastingheffing voor in het buitenland geworven deskundigen. Een keuzerecht ten aanzien van de inhouding van loonbelasting is opgenomen in het voorstel voor het Besluit tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten. In beide gevallen worden de keuze en de herziening van de keuze gemaakt bij verzoek aan de desbetreffende inspecteurs. Deze beslissen aan de hand van dezelfde criteria of de onderscheiden regelingen van toepassing zijn.
De Raad adviseert de procedures op elkaar af te stemmen in deze zin dat in beginsel slechts één inspecteur over de keuze beslist indien zowel ten aanzien van de inkomstenbelastingheffing als de loonbelastinginhouding voor toepassing als partieel buitenlands belastingplichtige respectievelijk ingekomen werknemer wordt gekozen.

5. In artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 worden nadere regels gegeven voor de vrijstelling voor bosbedrijf. In artikel 12, derde en vierde lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 wordt gesproken van "onteigening of verkoop ter voorkoming van onteigening" en van "een persoon als bedoeld in artikel 3.63, vierde lid, van de wet". Onduidelijk is of het artikel nog moet worden aangepast aan de wijzigingen die in de Wet ondernemerspakket 2001 worden voorgesteld ten aanzien van de artikelen 3.63 en 3.64 Wet IB 2001 alsmede aan de overgangsregeling voor doorschuiving in de familiesfeer.
De Raad adviseert deze onduidelijkheid weg te nemen.

6. Op grond van artikel 3.126 Wet IB 2001 kan de minister pensioenfondsen en verzekeringsmaatschappijen onder door hem te stellen voorwaarden aanwijzen als zogenoemde toegelaten aanbieders van lijfrenten. Deze aanwijzing kan worden ingetrokken wanneer de toegelaten aanbieder niet meer voldoet aan de gestelde voorwaarden. De (weigering van de) aanwijzing en de intrekking van de aanwijzing door de minister zijn niet ingepast in het stelsel van bestuursrechtelijke rechtsbescherming.
De Raad adviseert, in het bijzonder omdat zwaarwegende belangen van de verzekeringsnemers bij de intrekking van de aanwijzing zijn betrokken, tegen de aanwijzing en de intrekking van de aanwijzing rechtsmiddelen open te stellen binnen het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

7. Uitgangspunt bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs van aanmerkelijk belangaandelen bij immigratie is, aldus de toelichting, dat een waardeontwikkeling die is ontstaan in een binnenlandse periode uiteindelijk eenmalig dient te worden betrokken in de aanmerkelijk belangheffing. "De immigratie moet echter niet ten gevolge hebben dat er een claim wordt gevestigd op een in de buitenlandse periode ontstane waardestijging, dat er een verlies dat is ontstaan in een buitenlandse periode wordt geïmporteerd of dat een waardedaling of waardestijging uiteindelijk tweemaal in aanmerking wordt genomen." De Raad acht dit uitgangspunt passend in het aanmerkelijk belangregime.
Artikel 16, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 heeft betrekking op de vermeerdering van de verkrijgingsprijs ingeval bij immigratie het land van emigratie afrekent over een waardeaangroei. Daarbij wordt de waardeaangroei boven de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen.
Er ontstaat een dubbele heffing indien het emigratieland afrekent over een hogere waardeaangroei dan het verschil tussen de (historische) verkrijgingsprijs en de waarde van de aandelen bij emigratie. Voorzover de afrekening meer beloopt dan het bedrag van de feitelijke waardeaangroei in de periode van het verblijf in dat land, is er geen reden voor Nederland daarin tegemoet te komen. Dit is anders indien de dubbele heffing het gevolg is van het niet in aanmerking nemen van een waardevermindering die aan een "Nederlandse periode" is toe te rekenen. In dat geval wordt afbreuk gedaan aan het aangegeven uitgangspunt. De Raad adviseert voor deze gevallen, waarvan er één in het tweede voorbeeld op artikel 16, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 in de toelichting is opgenomen, een objectieve en redelijke grond aan te geven.

8. Eenzelfde dubbele heffing als bedoeld in punt 7 van dit advies speelt bij artikel 16, achtste lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. De Raad ziet niet in dat in deze gevallen sprake is van het tweemaal in aanmerking nemen van eenzelfde verlies. Indien in het in de toelichting opgenomen voorbeeld terstond na de immigratie de aandelen worden verkocht voor f.130,-- heft Nederland over f.20,--. Deze heffing compenseert het aanmerkelijk belangverlies bij de eerdere emigratie, maar leidt ertoe dat per saldo het in de Nederlandse periode geleden verlies niet in aanmerking genomen wordt.
De Raad adviseert artikel 16, achtste lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 te schrappen.

9. In het advies inzake de Belastingherziening 2001 heeft de Raad met betrekking tot artikel 4.7.2.7 Wet IB 2001 (thans artikel 4.25 Wet IB 2001) opgemerkt, dat de redactie van dat artikel ook in ander opzicht te ruim is. "Indien de belastingplichtige ooit voordien in Nederland heeft gewoond, ook los van elke relatie tot enig aanmerkelijk belang, zou de "step up" zijn uitgesloten. Naar het oordeel van de Raad is hiervoor geen redelijke grond aanwezig." (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, punt 105). In het nader rapport is gesteld dat dit effect ook besloten ligt in de toen vigerende regeling ten aanzien van remigraties binnen tien jaar, maar dat op grond van het Besluit van 16 juni 1999, DB99/1272M, punt C.3, met toepassing van de hardheidsclausule wordt toegestaan dat onder bepaalde voorwaarden in afwijking van de wettelijke regeling een "step up" wordt gegeven.
De Raad blijft van oordeel, dat er geen reden is om een belastingplichtige die in de periode dat hij voor zijn emigratie in Nederland woonde geen (aanmerkelijk belang-) aandelen bezat, bij immigratie een step up te onthouden op in de periode, waarin hij niet in Nederland woonde, verworven aandelen in een buitenlandse vennootschap. Zo zou een belastingplichtige die in zijn kindsjaren met zijn ouders emigreerde tot zijn overlijden "besmet" blijven ten aanzien van in het buitenland verworven aandelen in een buitenlandse vennootschap. Naar het oordeel van de Raad is daarvoor geen objectieve en redelijke grond aanwezig. Het hardheidsclausulebeleid biedt een mogelijkheid om de ook door de staatssecretaris gesignaleerde "onbevredigende" aanmerkelijk belangheffing terug te dringen.
De Raad adviseert in ieder geval het beleid, dat in het Besluit van 16 juni 1999 is neergelegd te codificeren en daartoe artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 aan te vullen.

10. In artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 worden waarderingsregels gegeven voor periodieke uitkeringen. Bij de waardering wordt rekening gehouden met de sexe van "het lijf" van welks leven de periode uitkering afhankelijk is. Deze benadering past niet in de lijn van het streven naar unisexe sterftetabellen die bij de recente wijzigingen van de Pensioen- en spaarfondsenwet is uitgezet.
De Raad adviseert in de toelichting aan dit aspect aandacht te geven.

11. Artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964 treft een overgangsregeling voor bepaalde spaareffecten. Deze bepaling is niet in het voorstel overgenomen in verband met het geringe resterende belang van de bepaling.
De Raad adviseert de bepaling eerst te laten vervallen indien de regeling geheel is uitgewerkt.
De Raad adviseert het voorstel op dit punt aan te vullen.

12. Voor redactionele kanttekeningen verwijst het college naar de bij het advies behorende bijlage.

De Raad van State geeft U in overweging in dezen een besluit te nemen, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De Vice-President van de Raad van State

---

Bijlage bij het advies van de Raad van State van 13 december 2000, no.W06.00.0535/IV, met redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft.

- In artikel 2, tweede lid, mede met het oog op artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001, verduidelijken dat de zinsnede ", die volgens artikel 2.5 van de wet kiest voor toepassing van de regels van de wet voor binnenlands belastingplichtigen" betrekking heeft op zowel onderdeel a als onderdeel b.
- In artikel 3, eerste lid, "de toepassing van deze afdeling" vervangen door: de toepassing van de artikelen 2 tot en met 10.
- Artikel 5, eerste lid, tweede volzin, op dezelfde wijze formuleren als artikel 6, eerste lid, tweede volzin.
- In de toelichting, algemeen deel, eerste alinea, onder 1°, "artikel 2.5, vierde lid" vervangen door: artikel 2.5, vijfde lid.
Voorts in de opsomming uitvoeringsregels met betrekking tot artikel 7.6 van de wet inkomstenbelasting 2001 toevoegen.
In de toelichting op artikel 16, achtste lid, een na laatste volzin, "het derde lid" vervangen door: het tweede lid.

---

Nader rapport (reactie op het advies) van 18 december 2000

1. De Raad merkt op dat het Uitvoeringsbesluit nog moet worden aangepast in verband met de delegatiebepalingen inzake groene beleggingen, sociaal-ethische beleggingen en culturele beleggingen. Met betrekking tot de vrijstelling groene beleggingen en de vrijstelling sociaal-ethische beleggingen kan worden volstaan met de voorwaarden die bij ministeriële regeling worden vastgelegd op grond van de artikelen 5.14, eerste en tweede lid, en artikel 5.15, eerste en tweede lid, van de wet. De regels met betrekking tot culturele beleggingen, daaronder begrepen regels met betrekking tot de aanwijzing van cultuurprojecten en cultuurfondsen, worden later in een aanvulling van het besluit vormgegeven. De nota van toelichting is op deze punten aangepast.

2. Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad kan worden opgemerkt dat de keuzeregeling van art. 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 uitgebreid is toegelicht, laatstelijk bij de behandeling van de Veegwet.
Door de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen om te kunnen kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. ontstaat een situatie waarin de buitenlandse belastingplichtige in Nederland gelijk aan inwoners van Nederland recht heeft op toepassing van persoonlijke aftrekken voorzover hij Nederlands inkomen geniet. Doorgaans zal deze niet-inwoner ook in zijn woonstaat recht hebben op de aldaar geldende persoonlijke aftrekken. Het gekozen regime in art. 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bewerkstelligt dat de niet-inwoner in totaal zijn persoonlijke aftrekken eenmaal volledig in aanmerking kan nemen. Op deze wijze ontstaat een behandeling die ik volledig in overeenstemming acht met het Europese recht.

3. Bij de keuze om bij binnenlandse belastingplichtigen de voorkoming van dubbele belasting te laten voorgaan op de vermindering van de inkomstenbelasting met de heffingskorting hebben naast praktische overwegingen ook het beperkte belang van (alleen) het belastingdeel van de heffingskorting en het feit dat het gaat om inwoners een rol gespeeld. Bij belastingplichtigen die gebruik maken van de keuzeregeling gaat het om inwoners van andere landen. Deze zullen bij inkomsten in het woonland in de regel ook daar (volledig) van een belastingvrije som of heffingskorting gebruik kunnen maken. Zoals aangegeven in de artikelsgewijze toelichting op de in de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen wijziging van artikel 2.5 van de wet, wordt daarom bij buitenlandse belastingplichtigen om cumulatie van tegemoetkomingen te voorkomen, uitgegaan van een evenredige toerekening van de heffingskorting (Kamerstukken II 2000/01 27 466, nr. 3, blz 38-39). Bij een inwoner van Nederland met (beperkte) inkomsten in het buitenland zal een dergelijke cumulatie zich niet zo snel voordoen. Verdient een kiezende belastingplichtige zijn gehele inkomen in Nederland, dan zal hij ook de volledige heffingskorting kunnen benutten.
De door de Raad aangehaalde praktische overwegingen zijn voor mij overigens wel aanleiding geweest voor een beperkte aanpassing van de regeling op het punt van de aan de partner van de kiezende belastingplichtige uitbetaalde heffingskorting. Artikel 3 zal zodanig worden gewijzigd dat - het belastingdeel van - deze uitbetaalde heffingskorting niet meer hoeft te worden meegenomen bij de evenredige toerekening bij de belastingplichtige. Tevens wordt hiermee een inbreuk op de individuele belastingheffing op dit punt voorkomen.
Naar aanleiding van de desbetreffende opmerking van de Raad is in de nota van toelichting een voorbeeld opgenomen van een samenloop in hetzelfde jaar van de voorkoming van dubbele belasting in de periode van binnenlandse belastingplicht en van toepassing van het keuzerecht in de periode van buitenlandse belastingplicht.

4. In artikel 11 is een keuzerecht opgenomen voor belastingplichtigen die vallen onder de zogeheten 30%-regeling in de loonbelasting. De Raad adviseert de benodigde procedures zodanig op elkaar af te stemmen dat in beginsel slechts één inspecteur over de keuze beslist.
De regelgeving is zodanig ingericht dat de gesuggereerde mogelijkheid bestaat. Er zal naar worden gestreefd om daar waar dat mogelijk en nuttig is, de beslissing door één inspecteur te doen nemen. Vanzelfsprekend zal dit niet ten koste gaan van belastingplichtigen die vanwege hen moverende redenen in de onderscheidene gevallen apart om een beschikking vragen.

5. De Raad vraagt of artikel 12 nog moet worden aangepast aan de wijzigingen die inmiddels tot stand zijn gekomen via de Wet ondernemerspakket 2001. Dit is inderdaad het geval. Deze wijzigingen zijn in het besluit aangebracht.

6. Naar aanleiding van het advies van de Raad om de regeling met betrekking tot de aanwijzing van buitenlandse verzekeraars als toegelaten aanbieders van lijfrenten zodanig vorm te geven dat rechtsmiddelen openstaan binnen het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen merk ik het volgende op. Met de door de Raad genoemde zwaarwegende belangen van verzekeringnemers is - bij intrekking van de aanwijzing - rekening gehouden. Voorzover sprake is van een handelwijze van de verzekeraar die de verzekerden niet kan worden aangerekend is het streven er immers op gericht te voorkomen dat de verzekerden fiscaal moeten afrekenen. Daarom is in het zesde lid van artikel 14 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 bepaald dat verzekeringnemers, indien daadwerkelijk tot een intrekking van een aanwijzing wordt overgegaan, de mogelijkheid hebben onder nader te stellen voorwaarden de lijfrenten zonder fiscale gevolgen over te dragen aan een toegelaten aanbieder. Voorts is het zo dat aanwijzing als toegelaten verzekeraar plaatsvindt nadat de buitenlandse verzekeraar zich, door middel van een met Onze Minister te sluiten civielrechtelijke overeenkomst, akkoord heeft verklaard met de aan de aanwijzing verbonden voorwaarden in de sfeer van informatieverschaffing en eventueel zekerheidstelling. In deze opzet is sprake van civielrechtelijke rechtsbescherming voor de verzekeraar. Daarbij past niet een rechtsmiddel in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking ten behoeve van de verzekeraar, omdat uit de aanwijzing geen fiscale gevolgen voortvloeien voor de verzekeraar.

7. De Raad vat in zijn advies de uitgangspunten van de regeling ter zake van het vaststellen van de verkrijgingsprijs bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht ter zake van een aanmerkelijk belang samen en constateert dat in het voorbeeld dat in de toelichting is uitgewerkt, een resultaat ontstaat dat niet geheel in overeenstemming is met die uitgangspunten. De Raad adviseert een redelijke en objectieve grond aan te geven voor de gevolgen van de werking van artikel 16, tweede lid, in dergelijke gevallen. De door de Raad aan de orde gesteld problematiek, betreft, de Raad onderkent dat ook, de wijze waarop dient te worden omgegaan met de samenloop van een aanmerkelijkbelangheffing in twee of meer verschillende landen. Vanuit het perspectief van de Nederlandse belastingwet is de heffing in het door de Raad bedoelde voorbeeld op zich zuiver. De verkrijgingsprijs wordt gesteld op de historische verkrijgingsprijs op grond van artikel 4.25, tweede lid, Wet /82001. Op grond van artikel 16, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 wordt de historische verkrijgingsprijs vervolgens verhoogd met de waardeaangroei boven die verkrijgingsprijs voorzover daarover in het buitenland belasting is geheven. Beperking daarbij is dat de verkrijgingsprijs niet hoger kan worden vastgesteld dan de waarde in het economische verkeer ten tijde van riet ontstaan van de binnenlandse belastingplicht. Als dit anders zou zijn, zou in wezen sprake zijn van het importeren van een verlies. Bij vervreemding van de aandelen of winstbewijzen zou in een dergelijke benadering een verlies ontstaan. Feitelijk wordt daardoor de buitenlandse heffing door Nederland voor dat deel teruggegeven terwijl deze buitenlandse heffing betrekking heeft op een waardestijging in de buitenlandse periode.
De Raad heeft er nog op gewezen dat de buitenlandse heffing betrekking heeft op een latent verlies dat is ontstaan tijdens de periode van Nederlandse binnenlandse belastingplicht. Dit is naar mijn oordeel geen aanleiding voor een aanpassing van de regeling. Het verlies werd op grond van het aanmerkelijkbelangregime zoals dat gold tot en met 31 december 1996 bij emigratie, nu eenmaal niet in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Daar komt bij dat een dergelijk verlies in de regel op basis van het voor 1 januari 1997 geldende stelsel in Nederland ook niet aftrekbaar zou zijn geweest door de werking van het toenmalige artikel 39, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB). De uitwerking van het voorbeeld zou bovendien niet anders zijn geweest indien dit latente verlies zou zijn ontstaan in een periode waarin deze aandeel- of winstbewijshouder in een derde land zou hebben gewoond dat dit latente verlies niet in aanmerking zou hebben genomen ten tijde van een emigratie vanuit dit land naar het land van waaruit de aandeelhouder uiteindelijk naar Nederland remigreert.

8. De Raad adviseert artikel 16, achtste lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 te schrappen. De " dubbele heffing" die de Raad signaleert vloeit voort uit dezelfde omstandigheid als hiervóór beschreven in onderdeel 7. Het voorbeeld in de toelichting betreft een situatie waarin tevens sprake is van een heffing in het buitenland als bedoeld in het tweede lid. In het algemeen geldt echter dat artikel 16, achtste lid, ertoe leidt een verlies uit aanmerkelijk belang dat in aanmerking is genomen bij emigratie in verband met een waardedaling van de tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, wordt teruggenomen indien die waardedaling nadien weer is ongedaan gemaakt. Dit kan worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld.

Voorbeeld.
Een belastingplichtige bezit aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap met een historische verkrijgingsprijs van f 100. Hij verhuist in 2001 naar een ander land. Op dat moment bedraagt de waarde in het economische verkeer van zijn aandelen f 80. Er wordt een aanmerkelijkbelangverlies van f 20 in aanmerking genomen. In 2003 gaat hij weer in Nederland wonen. Op dat moment bedraagt de waarde in het economische verkeer van zijn aandelen f 130. Ten opzichte van de historische verkrijgingsprijs bedraagt de waardestijging van de aandelen f 30. In het kader van de emigratie is echter een verlies in aanmerking genomen van f 20. Het aanmerkelijk belang is echter ongewijzigd gebleven. Een zuivere systematiek vereist dat de verkrijgingsprijs daarom wordt verlaagd met het bedrag van het in aanmerking genomen verlies. Daarmee is de aanmerkelijkbelangclaim identiek aan de claim die zou hebben bestaan indien de belastingplichtige altijd in Nederland was blijven wonen. Zonder het achtste lid zou het met andere woorden in het geval van een latent aanmerkelijkbelangverlies aantrekkelijk zijn te emigreren en vervolgens te remigreren. Dit kan worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld:

Voorbeeld
Een belastingplichtigebezit aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap met een historische verkrijgingsprijs van f 100. Hij verhuist in 2001 naar een ander land. Op dat moment bedraagt de waarde in het economische verkeer van zijn aandelen f 80. Er wordt een aanmerkelijkbelangverlies van f 20 in aanmerking genomen. In 2003 gaat hij weer in Nederland wonen. Op dat moment bedraagt de waarde in het economische verkeer van zijn aandelen nog steeds 80. Het aanmerkelijk belang is echter ongewijzigd gebleven. Een zuivere systematiek vereist dat de verkrijgingsprijs daarom wordt verlaagd met het bedrag van het in aanmerking genomen verlies. Indien de verkrijgingsprijs zou worden gehandhaafd op f 100, zoals de Raad kennelijk bepleit, zou bij een volgende vervreemding wederom een aanmerkelijkbelangverlies van f 20 ontstaan. Enigszins gechargeerd zou dat een stimulans vormen voor carroussel-achtige gedragingen van opvolgende emigraties en remigraties.

9. Uitgangspunt van de wettelijke regeling van artikel 4.25 en de daarop gebaseerde bepalingen in artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 is dat een belastingplichtige die in Nederland gaat wonen en die aandelen heeft in een in het buitenland gevestigde vennootschap waarbij geen sprake was van een Nederlandse aanmerkelijkbelangclaim een zogenoemde step-up krijgt. De verkrijgingsprijs wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de immigratie. De Raad onderschrijft dit uitgangspunt maar meent dat dit niet voortvloeit uit de regeling in het Uitvoeringsbesluit en adviseert deze regeling op dit punt aan te passen in lijn met het voorheen gevoerde hardheidsclausulebeleid op dit punt. Anders dan de Raad ben ik van mening dat met de tekst van de wet en de daarop gebaseerde uitvoeringsregeling het beoogde resultaat wordt bereikt.
Ook in het geval dat de belastingplichtige eerder al in Nederland heeft gewoond en hij destijds geen aanmerkelijk belang had in die vennootschap, wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen in of winstbewijzen van een in het buitenland gevestigde vennootschap gesteld op de waarde in het economische verkeer. Dit vloeit voort uit de toepassing van artikel 4.25, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met het eerste en het derde lid van artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.

10. In artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 worden waarderingsregels gegeven voor periodieke uitkeringen. Bij de waardering wordt rekening gehouden met de sexe van de persoon van wiens leven de periodieke uitkering afhankelijk is. De Raad merkt op dat deze benadering niet past in de lijn van het streven naar unisexe sterftetabellen die bij de recente wijzigingen van de Pensioen- en Spaarfondsenwet is uitgezet.
De in het eerste en tweede lid van artikel 19 opgenomen waarderingstabellen zijn gebaseerd op zogenoemde mannenoverlevingstafels zoals die door het Actuarieelinstituut worden vastgesteld. Het Actuarieelinstituut hanteert voor mannen en vrouwen afzonderlijke overlevingstafels. Unisex-overlevingstafels, betrekking hebbend op de gehele bevolking, zijn derhalve niet beschikbaar.
De Raad refereert aan de recente wijzigingen van de Pensioen- en Spaarfondsenwet, waarbij het streven naar unisexe sterftetabellen uitgangspunt is geweest. Gedoeld wordt op het voorstel van wet houdende wijziging van de Pensioen- en Spaarfondsenwet en enige andere wetten (recht van keuze voor ouderdomspensioen in plaats van nabestaandepensioen en gelijke behandeling van mannen en vrouwen). Bij dit wetsvoorstel wordt een algemene maatregel van bestuur opgesteld als uitwerking van een aantal delegatiebepalingen in de Pensioen- en Spaarfondsenwet en de Wet gelijke behandeling van mannen en vrouwen, die voortvloeien uit bovengenoemd wetsvoorstel. In het kader van de behandeling van het wetsvoorstel heeft de staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid op 21 oktober 1999 een brief aan de Tweede Kamer gezonden met daarin een overzicht van hetgeen in de genoemde algemene maatregel van bestuur zal worden geregeld (kamerstukken 111999/2000, 26 711,nr.5).
In deze brief geeft de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid aan dat als wordt gekozen voor een ander soort pensioen of een eerder ingaand pensioen, de omzetting dient te geschieden op basis van collectieve actuariële gelijkwaardigheid. Daarbij zal in het algemeen moeten worden uitgegaan van ten minste het gehele deelnemersbestand (het geheel van alle deelnemers en gewezen deelnemers aan een pensioenregeling) van de desbetreffende pensioenregeling en ten hoogste van de deelnemersbestanden van alle pensioenregelingen die bij hetzelfde uitvoeringsorgaan zijn ondergebracht. Een en ander betekent dat op deelnemersniveau binnen de collectiviteit het streven is om van een gelijke behandeling van mannen en vrouwen uit te gaan. Dit is haalbaar als het gaat om één en hetzelfde uitvoeringsorgaan (de instelling waarbij de werkgever de uitvoering van de pensioentoezegging heeft ondergebracht). Alsdan kan op basis van een gemiddelde overlevingskans binnen het deelnemersbestand tot een unisexe overlevingstabel worden gekomen.
Op het niveau van de gehele bevolking kan een dergelijke omrekening niet gemaakt worden, aangezien er geen sprake is van een kenbaar deelnemersbestand. Hierbij merk ik op dat ook het Centraal Bureau voor de Statistiek in dit kader het bevolkingsbestand uitsluitend naar mannen en vrouwen registreert. Om niet tot twee geslachtsafhankelijke tabellen te komen, is daarom op pragmatische gronden gekozen om de mannenoverlevingstafel als uitgangspunt voor de waarderingstabellen van artikel 19 te nemen en voor de waardering van periodieke uitkeringen die afhankelijk zijn van het leven van een vrouwelijke persoon met een leeftijdsterugstelling van vijf jaar te werken. In de toelichting op artikel 19 wordt deze keuze nader toegelicht.

11. De Raad adviseert de overgangsbepaling in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting eerst te laten vervallen indien de regeling geheel is uitgewerkt. Ik stem daarmee in maar onder meer in verband met het ontbreken van een delegatiebepaling terzake wordt nog bezien in welke vorm deze overgangsbepaling wordt gecontinueerd.

12. Met de redactionele kanttekeningen van de Raad is rekening gehouden.

Ik moge U hierbij het gewijzigde ontwerpbesluit en de gewijzigde nota van toelichting doen toekomen en U verzoeken overeenkomstig dit ontwerp te besluiten.

De Staatsecretaris van Financiën