Verdrag tussen Nederland en Bangladesh om dubbele belasting te vermijden met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting.

Bij Kabinetsmissive van 24 maart 2026, no.2026000645, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Minister van Buitenlandse Zaken, mede namens de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Volksrepubliek Bangladesh tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting; Dhaka, 12 maart 2024 (Trb. 2024, 45 en Trb. 2026, 18), met toelichtende nota.

Het verdrag met protocol bevat afspraken om dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen te vermijden en om het ontduiken en ontwijken van belasting te voorkomen. Het verdrag is afgesloten voor zowel Europees Nederland als Caribisch Nederland.

Artikel 3, vierde lid, van het verdrag bepaalt dat bepalingen van het verdrag die gelijk of in wezen gelijksoortig zijn aan bepalingen van het OESO- en VN- modelverdrag, worden geïnterpreteerd overeenkomstig het commentaar van de OESO en de VN op het moment van toepassen van het verdrag.

De Afdeling advisering van de Raad van State merkt op dat het de vraag is welke gevolgen een eventuele modification - een aanpassing die de uitleg van de modelverdragsbepaling verandert - van het OESO- of VN-commentaar kan hebben voor de interpretatie en toepassing van het voorliggende verdrag en daarmee voor de daaruit voortvloeiende heffingsbevoegdheden. Ook maakt de toelichting niet duidelijk hoe deze verdragsbepaling zich verhoudt tot de grondwettelijke bevoegdheid van het parlement zoals bedoeld in artikel 91 van de Grondwet om met wijzigingen van een belastingverdrag in te stemmen. Dit mede met het oog op het fiscale legaliteitsbeginsel van artikel 104 van de Grondwet.

De Afdeling adviseert in de toelichting inzicht te verschaffen in de wijze waarop verdragsposterieur OESO- of VN-commentaar doorwerkt in de interpretatie en toepassing van de verdragsbepalingen, in het bijzonder waar het modifications van het commentaar betreft.

De Afdeling constateert dat het verdrag geen voorrangsregel bevat voor het geval een bepaling in het voorliggende verdrag zowel gelijk of in wezen gelijksoortig is aan een bepaling in het OESO-modelverdrag als aan een bepaling in het VN-modelverdrag, maar de commentaren op deze bepaling uiteen (gaan) lopen. De Afdeling adviseert in de toelichtende nota duidelijk te maken hoe in een dergelijk geval zal worden gehandeld.

Bij de doorgifte van persoonsgegevens adviseert de Afdeling in de toelichtende nota te verduidelijken welke intensiteit van informatie-uitwisseling wordt verwacht. Zij adviseert daarbij nader in te gaan op de gehanteerde grondslag voor het verstrekken van persoonsgegevens en daarbij nader te motiveren dat aan de eisen daarvoor wordt voldaan. Verder adviseert zij in de toelichtende nota in te gaan op de uitwisseling van persoonsgegevens tussen Caribisch Nederland en Bangladesh.

Tot slot adviseert zij in de toelichtende nota nadere aandacht te besteden aan het onder het toepassingsbereik van het verdrag vallen van de minimumbelastingen in Europees en Caribisch Nederland.

In verband daarmee is aanpassing van de toelichtende nota wenselijk.

1. Automatische doorwerking wijzigingen in commentaar op modelverdragen

Het voorliggende verdrag bepaalt in artikel 3, vierde lid, dat bepalingen van het verdrag die gelijk of in wezen gelijksoortig zijn aan bepalingen van het OESO- en VN-modelverdrag, worden geïnterpreteerd overeenkomstig het commentaar van de OESO en de VN op het moment van toepassen van het verdrag.

a. Achtergrond verdragsinterpretatie
Bij het sluiten van belastingverdragen maakt Nederland gebruik van het OESO-modelverdrag (zie noot 1) en - in relatie met ontwikkelingslanden - het VN-modelverdrag. (zie noot 2) De commentaren op deze modelverdragen zijn niet juridisch bindend, maar hebben de vorm van aanbevelingen. Wijzigingen worden op ambtelijk niveau uitonderhandeld en aangenomen. Dit kunnen verduidelijkingen of preciseringen van  modelverdragsbepalingen (clarifications) betreffen, maar ook aanpassingen die de uitleg van de modelverdragsbepaling veranderen zonder dat het ingewikkeldere proces van wijziging van het modelverdrag hoeft te worden doorlopen (modification).

Bij een modification wordt zonder een feitelijke wijziging van de tekst van de modelverdragsbepaling - via het commentaar - een andere uitleg met een ander rechtsgevolg bewerkstelligd. Dit kan leiden tot een andere verdeling van heffingsrechten tussen de verdragsluitende staten. Er is geen parlementaire betrokkenheid bij voornoemd proces. Evenmin is instemming van het parlement met de einduitkomst vereist. Een modification die doorwerkt naar een bilateraal belastingverdrag kan daarom de facto tot een inhoudelijke wijziging van dat belastingverdrag leiden zonder expliciete parlementaire instemming. Dit in tegenstelling tot een reguliere, rechtstreekse wijziging van een bilateraal belastingverdrag die door het parlement moet worden geratificeerd. (zie noot 3)

b. Reikwijdte verdragsbepaling inzake dynamische interpretatie
Bij de uitleg van een verdragsbepaling kan het commentaar worden toegepast zoals dat luidde ten tijde van de totstandkoming van het verdrag. Dit wordt aangeduid als statische interpretatie. Een andere mogelijkheid is het commentaar toe te passen zoals dat luidt op het moment van het toepassen van het verdrag. Dit wordt aangeduid als dynamische interpretatie. Bij laatstgenoemde vorm zijn de hiervoor genoemde varianten van clarification en modification te onderscheiden.

Artikel 3, vierde lid, van het verdrag gaat uit van dynamische interpretatie. Met deze bepaling lijken de verdragslanden zich onverkort te verplichten zowel een clarification als een modification van de modelcommentaren door te laten werken naar het voorliggende verdrag. Dit roept de vraag op hoe deze verdragsbepaling zich verhoudt tot de grondwettelijke bevoegdheid van het parlement om met wijzigingen van een belastingverdrag in te stemmen. (zie noot 4), (zie noot 5)

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 oktober 2022 (zie noot 6) voor de situatie dat hier in het verdrag zelf géén bepaling over opgenomen was, overwogen dat commentaar dat is gepubliceerd nadat een dergelijk belastingverdrag is gesloten (verdragsposterieur commentaar) van belang kan zijn voor de interpretatie van een verdragsbepaling als het een clarification betreft. Daarbij heeft de Hoge Raad aangegeven dat verdragsposterieur commentaar in dat geval niet kan leiden tot een afwijkende uitleg (modification). De Hoge Raad overwoog dat een andere opvatting zou meebrengen dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen. (zie noot 7)

De Hoge Raad heeft benadrukt dat het voorgaande niet geldt voor zover in het belastingverdrag wel een bepaling over interpretatie is opgenomen. (zie noot 8) Zo’n bepaling is opgenomen in artikel 3, vierde lid, van het voorliggende verdrag. De Hoge Raad heeft zich nog niet uitgelaten over wat er in zo’n situatie geldt en dus ook niet of in deze situatie automatische doorwerking van modifications aanvaardbaar is en wat dan de relatie is met de grondwettelijke rol van het parlement.

Het is de vraag welke gevolgen een eventuele modification van het OESO- of VN-commentaar kan hebben voor de interpretatie en toepassing van het voorliggende verdrag en daarmee voor de daaruit voortvloeiende heffingsbevoegdheden en of de regering en het parlement zich bewust zijn van die mogelijke gevolgen. De toelichting geeft geen inzicht in hoe de regering aankijkt tegen een modification en of en op welke wijze zij het parlement daarbij wil betrekken.

Het is verder onduidelijk of artikel 3, vierde lid, van het verdrag in lijn is met de Nederlandse Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020. (zie noot 9) In de notitie wordt het belang van het OESO-commentaar beschreven en dat door het OESO-commentaar OESO-conforme verdragsbepalingen internationaal zoveel mogelijk eenduidig worden uitgelegd. Ook wordt aangegeven dat Nederland ernaar streeft om dit in een algemene bepaling in het belastingverdrag te bevestigen. (zie noot 10) Dat deze algemene bepaling daarmee ook een modification van het modelcommentaar zou moeten omvatten, blijkt daar niet uit. (zie noot 11)

De Afdeling adviseert in de toelichting op het voorgaande in te gaan en daarbij inzicht te verschaffen in de wijze waarop verdragsposterieur OESO- of VN-commentaar doorwerkt in de interpretatie en toepassing van de betreffende voorliggende verdragsbepalingen, in het bijzonder waar het modifications van het commentaar betreft.

c. Voorrangsregel bij divergentie in OESO- en VN-commentaar
Het verdrag bevat geen voorrangsregel voor het geval een bepaling in het voorliggende verdrag zowel gelijk of in wezen gelijksoortig is aan een bepaling in het OESO-modelverdrag als aan een bepaling in het VN-modelverdrag, maar de commentaren op deze bepaling uiteen (gaan) lopen. Ook de toelichting maakt niet duidelijk hoe in een dergelijk geval zal worden gehandeld (zie noot 12) en of hierbij bijvoorbeeld gebruik zal worden gemaakt van de onderlinge overlegprocedure. (zie noot 13) De Afdeling adviseert hierover in de toelichting duidelijkheid te geven.

2. Doorgifte van persoonsgegevens

In het kader van dit verdrag kunnen persoonsgegevens worden doorgegeven aan Bangladesh. De Algemene verordening gegevensbescherming (AVG) geldt niet in Bangladesh. De AVG staat doorgifte van persoonsgegevens vanuit Europees Nederland aan een derde land toe indien de Europese Commissie een adequaatheidsbesluit voor het derde land heeft genomen. (zie noot 14) Een dergelijk besluit is voor Bangladesh niet genomen.

Doorgifte van persoonsgegevens zonder adequaatheidsbesluit is toegestaan als de verwerkingsverantwoordelijke passende waarborgen biedt en betrokkenen over afdwingbare rechten en doeltreffende rechtsmiddelen beschikken. (zie noot 15)

Artikel 28 van het verdrag geeft de mogelijkheid van informatie-uitwisseling tussen de verdragslanden. Volgens de toelichting kan deze uitwisseling op verzoek, automatisch of spontaan plaatsvinden. De toelichting vermeldt dat onder het huidige verdrag de afgelopen jaren geen uitwisseling van informatie op verzoek heeft plaatsgevonden en Nederland en Bangladesh niet op automatische basis informatie uitwisselen. (zie noot 16)

De toelichting maakt niet duidelijk of dit onder het nieuwe verdrag zal veranderen, nu genoemd artikel 28 wel de mogelijkheid van automatische uitwisseling biedt. Er lijken geen afspraken tussen Nederland en Bangladesh te zijn gemaakt over de waarborgen voor de verwerking van persoonsgegevens, afdwingbare rechten en doeltreffende rechtsmiddelen, hoewel het verdrag die mogelijkheid wel biedt. (zie noot 17) Een  memorandum van overeenstemming dat daarop betrekking heeft, kan als instrument dienen voor het bieden van passende waarborgen. (zie noot 18)

De toelichting constateert dat op grond van de wetgeving in Bangladesh alle fiscale informatie als vertrouwelijk wordt behandeld, maar geeft niet aan dat aan de andere vereisten is voldaan om een passend beschermingsniveau te waarborgen. (zie noot 19) Dit is onvoldoende om op grond van de AVG persoonsgegevens door te geven aan een derde land. Volgens de toelichting kan in dat geval toch uitwisseling plaatsvinden als deze noodzakelijk is vanwege gewichtige redenen van algemeen belang. De regering lijkt zich hiermee te beroepen op artikel 49, eerste lid, onderdeel a, AVG.

De Afdeling wijst erop dat artikel 49 AVG een uitzonderingsgrond is voor specifieke situaties die restrictief moet worden uitgelegd. (zie noot 20) Daarbij kan doorgifte alleen incidenteel en niet-repetitief plaatsvinden en bovendien alleen als het door de AVG gewaarborgde beschermingsniveau niet wordt ondermijnd. (zie noot 21) De uitzondering van artikel 49 AVG kan alleen worden toegepast als de mogelijkheden om de doorgifte te laten verlopen via de artikelen 45 en 46 AVG geen soelaas bieden. Dat er in de uitwisseling met Bangladesh nog niet is voorzien in aanvullende waarborgen om een passend beschermingsniveau in de zin van artikel 46 AVG te bieden, (zie noot 22) maakt niet dat daarom artikel 49 AVG kan worden toegepast.

Verder wijst de Afdeling erop dat de AVG voor Caribisch Nederland niet van toepassing is. Daarvoor wordt de gegevensbescherming geregeld door de Wet bescherming persoonsgegevens BES. De toelichting besteedt echter geen aandacht aan de voor Caribisch Nederland geldende wettelijke en administratieve bepalingen voor de bescherming van persoonsgegevens.

De Afdeling adviseert om in de toelichting duidelijk te maken welke intensiteit van informatie-uitwisseling wordt verwacht. Zij adviseert daarbij nader in te gaan op de gehanteerde grondslag voor het verstrekken van persoonsgegevens en daarbij nader te motiveren dat aan de eisen daarvoor wordt voldaan. Voorts adviseert zij in de toelichtende nota in te gaan op de uitwisseling van persoonsgegevens tussen Caribisch Nederland en Bangladesh.

3. Minimumbelasting

Het verdrag met protocol is op 12 maart 2024 ondertekend. Het verdrag bevat een opsomming van de op het moment van ondertekening van kracht zijnde belastingen in Europees Nederland, Caribisch Nederland en Bangladesh waarop het verdrag van toepassing is. Het verdrag is ingevolge artikel 2, vierde lid, ook van toepassing op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die na ondertekening van het verdrag naast of in de plaats van de opgesomde belastingen worden geheven. De verdragslanden dienen elkaar in kennis te stellen (te notificeren) van alle wezenlijke wijzigingen in hun nationale belastingwetgeving. (zie noot 23)

De toelichtende nota besteedt aandacht aan de per 31 december 2023 in Europees Nederland ingevoerde Wet minimumbelasting 2024, maar niet aan de voor Caribisch Nederland eveneens per die datum ingevoerde overeenkomstige minimumbelasting in de Belastingwet BES. (zie noot 24) Uit de toelichtende nota volgt dat de minimumbelasting niet in beeld was tijdens de onderhandelingen over het verdrag en daarom niet in de opsomming van belastingen in artikel 2, derde lid, van het verdrag is opgenomen. Wel wordt deze belasting volgens de toelichting beschouwd als een gelijke of in wezen gelijksoortige belasting en zal Bangladesh hierover worden geïnformeerd.

De Afdeling wijst erop dat de minimumbelasting al was ingevoerd ten tijde van de ondertekening van het verdrag en daarmee een bestaande belasting in de zin van artikel 2, derde lid, van het verdrag is. Artikel 2, vierde lid, van het verdrag is hierop daarom niet van toepassing. De Afdeling adviseert in de toelichtende nota te verduidelijken of het verdrag van toepassing is op de minimumbelasting en daarbij ook de voor Caribisch Nederland ingevoerde minimumbelasting te betrekken.

De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmerkingen bij het verdrag en adviseert daarmee rekening te houden voordat het verdrag aan de beide Kamers der Staten-Generaal wordt overgelegd.

De vice-president van de Raad van State

Voetnoten

(1) OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, Model Tax Convention on Income and on Capital (Full Version) | OECD.
(2) United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, VN-Model Verdrag inzake dubbele belasting tussen ontwikkelde en ontwikkelingslanden [2021] | Financieringsbureau voor duurzame ontwikkeling.
(3) Het parlement is in algemene zin geïnformeerd over de toepassing van modelverdragen en het commentaar daarop bij de totstandkoming van belastingverdragen. In de Nederlandse Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 die aan het parlement is voorgelegd (Kamerstukken II 2019/20, 25087, nr. 256 en blg-959334), is in de paragrafen 2.6 en 2.7 ingegaan op de inzet van Nederland om aan te sluiten bij de hiervoor genoemde modelverdragen en het commentaar daarop. Dit is echter niet gelijk te stellen aan het instemmen met verdragswijzigingen.
(4) Artikel 91 van de Grondwet, mede met het oog op het fiscale legaliteitsbeginsel (artikel 104 van de Grondwet).
(5) Ook in de internationale literatuur zijn vanwege het ontbreken van parlementaire betrokkenheid bij aanpassingen in het commentaar vraagtekens gezet bij het van toepassing verklaren van modifications op eerder tot stand gekomen verdragen. Zie onder meer M. Lang, "Last Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, not to Affect the interpretation of Previously Concluded Tax Treaties" Intertax vol 25 iss 1, 1997, p. 7-9; W. Morawski, Impact of changing the content of the OECD commentaries to the OECD model convention on the interpretation of a double taxation convention - between interpretive dynamism and unacceptable change" Acta Universitatis Carolinae - Juridica 2022, p. 29-42; ; Bruno Peeters, "De uitbesteding door verwijzing van fiscale regelgeving," in Gribnau bundel, ed. S. Dusarduijn, D. van Hout, C. Peters & S. Stevens, (Wolters Kluwer, 2025): 291-303; P.J. Wattel and O. Marres, "The Legal Status of the OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties" European Taxation July/August 2003, p. 222-235; R. Prokisch, "Sources of law and legal methods in international tax law" in: Florian Haase, Georg Kofler (eds.), The Oxford Handbook of International Tax Law, Oxford University Press, 2023: 47-63.
(6) Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436.
(7) r.o. 3.2.2.
(8) In de woorden van de Hoge Raad een ‘afwijkende regeling’, r.o. 3.2.4.
(9) Kamerstukken II 2019/20, 25087, nr. 256, blg-959334.
(10) Paragraaf 2.6 van de notitie.
(11) Paragraaf 2.6 van de notitie gaat niet in op de mogelijke gevolgen van een ingrijpende wijziging van het modelcommentaar en de tekst van de notitie maakt de bedoeling van de algemene verdragsbepaling, onder meer vanwege de onduidelijke verwijzing "dit", niet expliciet.
(12) En in hoeverre daarbij relevant is dat Bangladesh geen lid is van de OESO en dus anders dan Nederland niet is betrokken bij wijzigingen van het commentaar op het OESO-modelverdrag.
(13) Opgenomen in artikel 27 van het verdrag.
(14) Artikel 45, derde lid, AVG. Zie voor de derde landen waarvoor een adequaatheidsbesluit is genomen https://ec.europa.eu/info/law/law-topic/data-protection/international-dimension-data-protection/adequacy-decisions_en.
(15) Artikel 46, eerste lid, AVG. Incidenteel kan doorgifte eveneens plaatsvinden om gewichtige redenen van algemeen belang (artikel 49, eerste lid, onder d, AVG), mits de door de AVG gewaarborgde beschermingsniveau niet wordt ondermijnd (artikel 44 AVG). Vgl. EDPB, Guidelines 2/2018 on derogations of Article 49 under Regulation 2016/679, 25 mei 2018, p. 11.
(16) Nota van toelichting, toelichting op artikel 28.
(17) Artikel 28, eerste lid, laatste zin, van het verdrag.
(18) Overweging 108 AVG.
(19) Nota van toelichting, toelichting op artikel 28.
(20) Overwegingen 111 en 112 AVG. Zie ook EPDB, Richtsnoeren 2/2020 betreffende artikel 46, tweede lid, punt a), en derde lid, punt b), van Verordening 2016/679 inzake doorgiften van persoonsgegevens tussen overheidsinstanties en overheidsorganen binnen en buiten de EER, p. 4.
(21) Artikel 44 AVG. Zie ook EDPB, Richtsnoeren 2/2018 inzake afwijkingen op grond van artikel 49 van Verordening 2016/679, p. 5 waar is aangegeven "Deze termen duiden erop dat dergelijke doorgiften meer dan eens - doch niet regelmatig - kunnen gebeuren en geen deel dienen uit te maken van de algemene aanpak, maar bijvoorbeeld, onder willekeurige, onbekende omstandigheden en met onregelmatige intervallen. Zo kan een gegevensdoorgifte die regelmatig plaatsvindt binnen een stabiele relatie tussen de gegevensexporteur en een bepaalde gegevensimporteur over het algemeen als systematisch en repetitief worden aangemerkt en dus niet als incidenteel en niet-repetitief gelden."
(22) Artikel 28, eerste lid, laatste zin, van het verdrag biedt die mogelijkheid.
(23) Artikel 2, vierde lid, van het verdrag.
(24) Hoofdstuk VIIb van de Belastingwet BES.