Ontwerpbesluit tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen en toeslagen, met nota van toelichting.

Bij Kabinetsmissive van 25 november 2015, no.2015002077, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het ontwerpbesluit tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen en toeslagen, met nota van toelichting.

In het ontwerpbesluit is een aantal wijzigingen opgenomen ten behoeve van de jaarlijkse aanpassing van de uitvoeringsbesluiten op het terrein van de directe belastingen, de indirecte belastingen, het formele belastingrecht, de inkomensafhankelijke regelingen en de voorkoming van dubbele belasting. De wijzigingen vloeien onder meer voort uit wetswijzigingen die zijn opgenomen in het Belastingplan 2016, Overige fiscale maatregelen 2016 en de Fiscale verzamelwet 2015.

De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het besluit vast te stellen, maar acht het aangewezen mogelijke verschillen in toepassingsbereik van het in het ontwerpbesluit omschreven begrip "onderneming in moeilijkheden" ten opzichte van het Europeesrechtelijke begrip nader te motiveren. Dit met het oogmerk te voorkomen dat sprake is hetzij van terugvorderbare staatssteun (dat wil zeggen: ten onrechte toepassing van het verlaagde tarief van de energiebelasting) hetzij van een vanuit staatssteunoptiek niet noodzakelijke toepassing van het algemene tarief van de energiebelasting.

1.Begrip "onderneming in moeilijkheden"; verlaagd tarief energiebelasting aardgas voor de glastuinbouw
De Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) regelt dat een aardgasleverancier het verlaagde tarief van de energiebelasting toepast indien hij aardgas levert aan een glastuinbouwbedrijf. (zie noot 1) Dit verlaagde tarief vormt staatssteun in de zin van artikel 107, eerste lid, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. De Europese Commissie (hierna: de Commissie) heeft evenwel toestemming verleend om de regeling voor de periode van 2015 tot en met 2024 te continueren. Volgens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2015 heeft de Commissie daarbij wel gewezen op de voorwaarde dat dergelijke staatssteun ingevolge haar mededeling betreffende "Richtsnoeren staatssteun ten behoeve van milieubescherming en energie 2014-2020" (zie noot 2) niet mag worden verleend aan "ondernemingen in moeilijkheden" (zoals gedefinieerd in paragraaf 2.2 van de mededeling van de Commissie betreffende "Richtsnoeren voor reddings- en herstructureringssteun aan niet-financiële ondernemingen in moeilijkheden" (zie noot 3); hierna: mededeling van de Commissie). (zie noot 4)

In het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2015 is de voorwaarde dat het verlaagde tarief niet mag worden toegepast indien de verbruiker van het aardgas een onderneming in moeilijkheden is, expliciet in de Wbm opgenomen. (zie noot 5) Bij indiening van het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2015 bij de Tweede Kamer is aan het voorstel een delegatiegrondslag toegevoegd (zie noot 6) die voorschrijft dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld "ter vaststelling wanneer de verbruiker moet worden aangemerkt als een onderneming in moeilijkheden" (zie noot 7). (zie noot 8)

De in voorliggend ontwerpbesluit opgenomen wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (hierna: UBbm) geeft invulling aan het begrip "onderneming in moeilijkheden" en voorziet in regels (meldingsverplichtingen) ter verzekering van een juiste toepassing van het verlaagde tarief.

De Afdeling merkt hierover het volgende op.

a. Toepassingsbereik begrip "onderneming in moeilijkheden"
Ingevolge de in het ontwerpbesluit opgenomen wijziging van het UBbm wordt een verbruiker van aardgas aangemerkt als een "onderneming in moeilijkheden" indien zijn bedrijf "niet levensvatbaar" is. (zie noot 9) Daarbij wordt een bedrijf geacht niet (of niet langer) levensvatbaar te zijn indien een of meer van de volgende (limitatief opgesomde) omstandigheden zich voordoet:
(a) de verbruiker heeft verzocht om uitstel van betaling van een belastingschuld, maar dit verzoek is door de ontvanger afgewezen omdat hij het bedrijf niet levensvatbaar acht;
(b) de verbruiker heeft aan zijn schuldeisers een verzoek gedaan om een crediteurenakkoord te sluiten tot vermindering of kwijtschelding van de uitstaande vorderingen;
(c) aan de verbruiker is surseance van betaling toegestaan als bedoeld in artikel 222 van de Faillissementswet;
(d) de verbruiker is bij rechterlijk vonnis in staat van faillissement verklaard als bedoeld in artikel 1 van de Faillissementswet. (zie noot 10)

Ook de hiervoor genoemde paragraaf 2.2 van de mededeling van de Commissie beschrijft het materiële toepassingsgebied van het Unierechtelijke begrip "onderneming in moeilijkheden". Zo beschouwt punt 20 van die paragraaf een onderneming als een onderneming in moeilijkheden "wanneer zij, zonder overheidsingrijpen, op korte of middellange termijn vrijwel zeker gedoemd is te verdwijnen". Daarbij kent dit punt 20, net als het ontwerpbesluit, een opsomming van omstandigheden, waarvan zich er ten minste één moet hebben voorgedaan. Als omstandigheid wordt bijvoorbeeld genoemd dat - kort gezegd - meer dan de helft van het (aandelen)kapitaal is verdwenen door opgebouwde verliezen. Daarnaast kent genoemde paragraaf 2.2 specifieke bepalingen voor een nieuw opgerichte onderneming en voor een onderneming die deel uitmaakt van (of die wordt overgenomen door) een ondernemingsgroep. (zie noot 11)

Het valt de Afdeling op dat het toepassingsbereik van het ontwerpbesluit een andere is dan die van paragraaf 2.2 van de mededeling van de Commissie. Zo verschilt de opsomming in het ontwerpbesluit van die in punt 20 van paragraaf 2.2. Daarnaast voorziet het ontwerpbesluit - anders dan genoemde paragraaf 2.2 - niet in voorzieningen voor nieuw opgerichte ondernemingen en voor ondernemingen die deel uitmaken van (of die worden overgenomen door) een ondernemingsgroep. Bovendien eindigt ingevolge het ontwerpbesluit (bijzondere omstandigheden daargelaten: zie daarover hierna onder b) de toepassing van het verlaagde tarief pas drie maanden na het moment waarop zich de omstandigheden voordoen op grond waarvan is geconstateerd dat sprake is van een onderneming in moeilijkheden. Dit betekent dat een onderneming, hoewel in moeilijkheden, nog gedurende drie maanden van het verlaagde tarief kan profiteren.

De Afdeling merkt op dat de toelichting op het voorstel geen motivering geeft voor deze verschillen. De Afdeling wijst erop dat, zo de in het UBbm opgenomen criteria soepeler zijn dan de Europeesrechtelijke criteria voor staatssteun (zoals de Commissie deze formuleert in haar mededeling), het risico bestaat dat sprake is van terugvorderbare staatssteun. Zo rijst (bij wijze van voorbeeld) de vraag of genoemde termijn van drie maanden in overeenstemming is met de EU-criteria (en derhalve met de door de Commissie verleende toestemming om de regeling voor de periode van 2015 tot en met 2024 te continueren). Een dergelijke vraag laat zich ook stellen bij mogelijke andere verschillen.
Daarnaast wijst de Afdeling erop dat, zo de in het UBbm opgenomen criteria juist strenger zijn dan de Europeesrechtelijke criteria voor staatssteun, de juridisch bindende werking van de amvb de uitvoeringspraktijk onnodig beperkt in die zin dat niet het verlaagde tarief mag worden toegepast, terwijl de Europeesrechtelijke criteria daar geen aanleiding voor geven.
Tot slot wijst de Afdeling erop dat het wettelijk vastleggen van het begrip "onderneming in moeilijkheden" (zoals in casu in het UBbm) het risico meebrengt dat telkens wanneer de mededeling van de Commissie wordt gewijzigd, ook het UBbm weer moet worden gewijzigd.

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en zo nodig het ontwerpbesluit aan te passen.

Onverminderd het vorenstaande merkt de Afdeling nog het volgende op.

b. Continuering verlaagd tarief; bijzondere omstandigheden
Ingevolge de in het ontwerpbesluit opgenomen wijziging van het UBbm geldt voor de verbruiker van aardgas een meldingsverplichting: hij dient zich te melden bij de leverancier van het aardgas indien zich een of meer van de (onder a) hiervoor beschreven omstandigheden (a) tot en met (d) voordoen op grond waarvan hij wordt aangemerkt als onderneming in moeilijkheden. (zie noot 12) Hij heeft zes weken de tijd voor deze melding. In die melding dient hij aan te geven vanaf welke datum bedoelde omstandigheden zich hebben voorgedaan. De leverancier beëindigt vervolgens drie maanden na die datum de toepassing van het verlaagde tarief.

De in het ontwerpbesluit opgenomen wijziging van het UBbm voorziet er daarnaast in dat de leverancier in bepaalde situaties toch tegen het verlaagde tarief mag blijven leveren. Dat is bijvoorbeeld het geval indien - zie bij a, onder (a), hiervoor - de verbruiker de belastingschuld waarvoor om uitstel van betaling was verzocht, binnen zes weken volledig heeft voldaan. (zie noot 13) Ook is dat het geval indien - zie bij a, onder (b), hiervoor - de schuldeisers van de verbruiker binnen een termijn van zes weken het verzoek honoreren om een crediteurenakkoord te sluiten. (zie noot 14)

De Afdeling merkt op dat deze termijn van zes weken in veel gevallen erg krap, zo niet te krap, is. Deze termijn is zeker te krap indien de verbruiker tegen de afwijzing door de ontvanger (van het verzoek om uitstel van betaling) nog bezwaar maakt en beroep instelt. De toelichting maakt niet duidelijk waarom niet voor een langere termijn is gekozen.

De Afdeling adviseert in de toelichting op het vorenstaande in te gaan en zo nodig het ontwerpbesluit aan te passen.

2. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.

De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging in dezen een besluit te nemen, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.

De vice-president van de Raad van State

---

Redactionele bijlage bij het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State betreffende no.W06.15.0414/III

- Het in artikel X van het ontwerpbesluit opgenomen artikel 21c, zesde lid, (nieuw), van het UBbm schrappen aangezien artikel 93 van de Wbm al een delegatiebevoegdheid kent voor het bij ministeriële regeling stellen van uitvoeringsregels.
- Artikel XVII van het ontwerpbesluit herformuleren in overeenstemming met de toelichting op dit artikel, aangezien deze toelichting duidelijk maakt dat het de bedoeling is dat de in artikel XVII genoemde artikelen 19a, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 en 11, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals deze artikelen luidden op 31 december 2015, "van toepassing blijven" (en dus niet "van overeenkomstige toepassing zijn", zoals de tekst van artikel XVII luidt) op tegemoetkomingen die na 31 december 2015 plaatsvinden op basis van de artikelen 2 en 11a van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten zoals deze artikelen luidden op 31 december 2015.

---

Nader rapport (reactie op het advies) van 18 december 2015

Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.

1. Verlaagd tarief energiebelasting aardgas voor de glastuinbouw

a. Toepassingsbereik begrip "onderneming in moeilijkheden"
De Afdeling merkt terecht op dat de opsomming in het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (UBbm), zoals opgenomen in het ontwerpbesluit, niet letterlijk is overgenomen uit de desbetreffende richtsnoeren van de Europese Commissie. (zie noot 15) Volgens de formulering in deze richtsnoeren gaat het kort gezegd om ondernemingen die zonder staatssteun vrijwel zeker gedoemd zijn op korte of middellange termijn te verdwijnen, waarbij ook enkele criteria worden opgesomd. Deze criteria behoeven echter een vertaling naar de concrete situatie van tuinbouwbedrijven, die binnen de in de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) gestelde voorwaarden alle in aanmerking komen voor het lagere energiebelastingtarief op aardgas. Hoewel sprake is van een energie-intensieve bedrijfstak, wordt de sector gekenmerkt door veel relatief kleine en middelgrote bedrijven waarvan een groot deel van het bedrijfskapitaal wordt bepaald door de lokale waarde van grond en opstallen. Fluctuaties in deze waardes zeggen op zichzelf weinig over de levensvatbaarheid van het bedrijf. Verder wordt de energiebelasting geheven van de leveranciers van aardgas en elektriciteit aan de verbruiker. Het energiebedrijf is voor de toepassing van het lagere tuinderstarief echter volledig afhankelijk van informatie die hij ontvangt van tuinbouwbedrijven. Daarbij moet voor het tuinbouwbedrijf duidelijk zijn in welke situaties en op welk moment de aardgasleverancier moet worden geïnformeerd dat het bedrijf niet langer in aanmerking komt voor het lagere energiebelastingtarief. Om tot een voor de betrokken bedrijven uitvoerbare regeling te komen, zijn de criteria uit de richtsnoeren van de Europese Commissie in het UBbm daarom vertaald naar concrete en voor de betrokken tuinders kenbare aanwijzingen in de praktijk dat het bedrijf niet levensvatbaar is. Daarbij is het uitgangspunt dat de criteria zoals de Europese Commissie die heeft geformuleerd voor ondernemingen in moeilijkheden evenzeer een rol spelen bij de beoordeling van een verzoek om uitstel van betaling van een belastingschuld door de ontvanger, alsook bij de beoordeling van een verzoek om een crediteurenakkoord en bij de besluitvorming rond surseance van betaling of faillissement. In deze zin is er geen sprake van criteria die soepeler of strenger zijn, maar van een werkbare vertaling van die criteria. Door de richtsnoeren van de Europese Commissie te omschrijven aan de hand van voor de praktijk bruikbare signalen, is ook het door de Afdeling gesignaleerde risico minder groot dat bij een tekstuele wijziging van de richtsnoeren meteen ook het UBbm aangepast zou moeten worden.

De termijn van drie maanden voordat de toepassing van het verlaagde tarief wordt beëindigd is noodzakelijk om enerzijds het tuinbouwbedrijf de gelegenheid te bieden zo mogelijk maatregelen te treffen waardoor het bedrijf toch niet beschouwd hoeft te worden als onderneming in moelijkheden. Anderzijds wordt aan tuinder en energiebedrijf met deze termijn de tijd gegund die nodig is om de beëindiging van het lagere tarief ordentelijk af te wikkelen. Overigens zal bij iedere invulling van het criterium dat geen sprake mag zijn van een onderneming in moeilijkheden een dergelijke termijn nodig zijn voor een verantwoorde afweging en administratieve afhandeling.

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is de toelichting op deze punten aangevuld.

De specifieke bepalingen in de richtsnoeren van de Europese Commissie voor nieuw opgerichte ondernemingen en voor ondernemingen die deel uitmaken van (of worden overgenomen door) een ondernemingsgroep zijn voor het tuinderstarief niet van belang. Deze bepalingen gelden blijkens punt 24, sub a, van de mededeling niet voor andere verordeningen en mededelingen op het gebied van staatssteun, zoals het milieu- en energiesteunkader en de landbouwrichtsnoeren.

b. Continuering verlaagd tarief; bijzondere omstandigheden
Ingevolge het ontwerpbesluit werd ook in het UBbm opgenomen dat de tuinder binnen zes weken na het tijdstip dat hij wordt aangemerkt als onderneming in moeilijkheden aan het energiebedrijf moet melden dat hij niet langer in aanmerking komt voor het lagere energiebelastingtarief. Deze termijn sluit aan bij de termijn van zes weken in de bestaande tuindersregeling voor wijziging of intrekking van een eerder aan het energiebedrijf afgegeven tuindersverklaring. Dit is geregeld in artikel 20 van de Uitvoeringregeling belastingen op milieugrondslag, in samenhang met artikel 34c van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Bij nader inzien kan deze termijn voor de meer complexe situatie rond signalen dat sprake is van een onderneming in moeilijkheden inderdaad worden ervaren als te krap. Deze termijn is daarom naar aanleiding van het advies van de Afdeling verlengd naar acht weken. In de meeste gevallen zal dat voldoende tijd bieden om de zaken op een verantwoorde manier af te handelen. Het is daarbij wel van belang dat de termijn waarbinnen de toepassing van het verlaagde tarief wordt beëindigd niet verder wordt verlengd. Deze termijn blijft dus drie maanden na het tijdstip waarop de omstandigheid zich voordoet die tot beëindiging van het lagere tarief leidt. Na de termijn van acht weken heeft de tuinder nog twee weken om een eventuele eerdere melding van beëindiging van het lagere tarief weer in te trekken. Dat betekent dat het energiebedrijf daarna nog drie weken tijd overhoudt om een eventueel al ingezette beëindiging van de toepassing van het lagere tarief weer ongedaan te maken. Ook dit kan als krap worden ervaren, maar het energiebedrijf hoeft in die drie weken verder geen inhoudelijk oordeel te vellen over de vraag of sprake is van een onderneming in moeilijkheden. Mocht het niettemin voorkomen dat de toepassing van het lagere tarief in zo’n situatie per abuis te laat wordt herstart, dan kunnen tuinder en energiebedrijf dat het beste in onderling overleg oplossen.

De Afdeling refereert in dit verband ook aan de situatie dat de verbruiker bezwaar maakt en beroep instelt tegen een afwijzing van de ontvanger van zijn verzoek om uitstel van betaling omdat het bedrijf naar zijn oordeel onvoldoende levensvatbaar of niet solvabel is. Op zichzelf staat tegen een dergelijke afwijzing geen bezwaar en beroep open. Afdeling 25.7 van de Leidraad Invordering 2008 voorziet echter wel in de mogelijkheid om binnen tien dagen na de dagtekening van de afwijzende beschikking daartegen administratief beroep in te stellen bij de directeur. Naar aanleiding van het advies van de Afdeling is verduidelijkt dat pas bij een onherroepelijke afwijzing sprake is van een onderneming in moeilijkheden in de zin van deze regeling.

Het besluit en de toelichting zijn op deze punten aangepast en aangevuld.

2. Redactionele kanttekeningen
- Het in artikel X van het ontwerpbesluit opgenomen artikel 21c, zesde lid, (nieuw), van het UBbm schrappen aangezien artikel 93 van de Wbm al een delegatiebevoegdheid kent voor het bij ministeriële regeling stellen van uitvoeringsregels.
De redactionele kanttekening van de Afdeling met betrekking tot het schrappen van artikel 21c, zesde lid, (nieuw), van het UBbm is niet overgenomen. Artikel 93 van de Wbm voorziet inderdaad in een algemene delegatiegrondslag voor dergelijke uitvoeringsregels. Artikel 60, tweede lid, tweede volzin, van de Wbm, zoals deze bepaling luidt met ingang van 1 januari 2016, voorziet echter expliciet in bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen nadere regels ter vaststelling wanneer de verbruiker moet worden aangemerkt als een onderneming in moeilijkheden. Daarom wordt in het UBbm ook expliciet de delegatiegrondslag opgenomen voor de op dit punt bij ministeriële regeling te stellen nadere regels.

- Artikel XVII van het ontwerpbesluit herformuleren in overeenstemming van de toelichting op het artikel.
De tekst van het artikel en de tekst van de toelichting sluiten inderdaad niet helemaal op elkaar aan. Ik geef er de voorkeur aan om de tekst van de toelichting aan te passen. De in het ontwerpbesluit opgenomen tekst van het artikel bevordert namelijk de zelfstandige leesbaarheid van het artikel en leidt voor het overige tot hetzelfde resultaat als een artikeltekst die aansluit bij de toelichting bij het ontwerpbesluit.

Voorts is van de gelegenheid gebruikgemaakt om het ontwerpbesluit ten opzichte van het aan de Afdeling advisering van de Raad van State aangeboden ontwerp op enkele punten aan te vullen. In het Belastingplan 2016 wordt het uitstel van betaling van de conserverende belastingaanslag voor aanmerkelijkbelanghouders pro rata beëindigd bij uitdelingen door de vennootschap op grond van artikel 25, achtste lid, onderdeel b, van de Invorderingswet 1990. Deze uitdelingen verlagen de waarde van de aandelen. Als met deze waardedaling geen rekening wordt gehouden bij het bepalen van de verkrijgingsprijs, kan dit tot gevolg hebben dat de verkrijgingsprijs van die aandelen te hoog wordt vastgesteld. Om in die situaties de verkrijgingsprijs van de aandelen te verlagen worden in het ontwerpbesluit dat aan de Afdeling advisering van de Raad van State is aangeboden artikel 16, zevende lid, en artikel 21, derde en zesde lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001) gewijzigd. Ten onrechte waren in dat ontwerpbesluit geen soortgelijke wijzigingen opgenomen in artikel 15a, eerste en tweede lid, en artikel 16, tiende lid, van het UBIB 2001. Deze omissie is hersteld.

Tot slot zijn nog enige (andere) redactionele wijzigingen aangebracht.

Ik moge U hierbij het gewijzigde ontwerpbesluit en de gewijzigde nota van toelichting doen toekomen en U verzoeken overeenkomstig dit ontwerp te besluiten.

De Staatssecretaris van Financiën

---

(1) Artikel 60 van de Wbm.
(2) PbEU 2014, C 200.
(3) PbEU 2014, C 249.
(4) Kamerstukken II 2014/15, 34 220, nr. 3, blz. 6/7 en blz. 22/23.
(5) Kamerstukken II 2014/15, 34 220, nr. 2, artikel IX, onderdeel G (artikel 60, tweede lid, eerste volzin, (nieuw), van de Wbm).
(6) Het advies van de Afdeling advisering vormde daar overigens geen aanleiding voor (advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 1 mei 2015 over het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2015) (W06.15.0073/III), Kamerstukken II 2014/15, 34 220, nr. 4).
(7) Kamerstukken II 2014/15, 34 220, nr. 2, artikel IX, onderdeel G (artikel 60, tweede lid, tweede volzin, (nieuw) van de Wbm).
(8) De Fiscale verzamelwet 2015 is op 24 november 2015 aanvaard in de Eerste Kamer en is inmiddels in het Staatsblad geplaatst (Stb. 2015, 455).
(9) Artikel 21c, eerste lid, (nieuw), van het UBbm (artikel X, onderdeel B, van het ontwerpbesluit).
(10) Artikel 21c, tweede lid, (nieuw), van het UBbm (artikel X, onderdeel B, van het ontwerpbesluit).
(11) Paragraaf 2.2, punten 21 respectievelijk 22, van de mededeling van de Commissie.
(12) Artikel 21c, derde lid, (nieuw), van het UBbm (artikel X, onderdeel B, van het ontwerpbesluit).
(13) Artikel 21c, vierde lid, aanhef en onderdeel a, (nieuw), van het UBbm (artikel X, onderdeel B, van het ontwerpbesluit).
(14) Artikel 21c, vierde lid, aanhef en onderdeel b, (nieuw), van het UBbm (artikel X, onderdeel B, van het ontwerpbesluit).
(15) Mededeling van de Europese Commissie betreffende Richtsnoeren voor reddings- en herstructureringssteun aan niet-financiële ondernemingen in moeilijkheden, PB EU C 249 van 31 juli 2014.

---

Gehele tekst ontwerpregeling met toelichting (pdf, 128 kB)